درگروه شرکتهای غیرورشکسته که شامل ۲۵ شرکت است، پیشبینی مدل در ۲۳ مورد صحیح بوده و تنها در ۲ مورد که مدل پیشبینی می‌کرد، آنها از بورس خارج نخواهندشد، از تابلوی بورس خارج شده‌اند. با این نتیجه‌گیری، مدل آلتمن با ۹۲ درصد اطمینان، وضعیت عدم ورشکستگی شرکتها را طی دوره مورد مطالعه، درست پیشبینی کرده است. همچنین خطای نوع اول درمورد این شرکتها حدود ۸ درصد بوده که نشاندهنده این است که مدل در ۸ درصد موارد، شرکتهایی را که فعال نیستند را غیرورشکسته پیشبینی نموده است. در این رابطه، آلتمن در آزمونی دیگر، مدل را روی شرکتهای فعال در ایالات متحده آمریکا موردآزمون قرار داد و به این نتیجه رسید که مدل در ۹۷ درصد موارد توانسته است، شرکتهای غیرورشکسته را صحیح پیشبینی کند. در ضمن خطای نوع اول در این تحقیق حدود ۳ درصد بوده است .
|
http://system.parsiblog.com منابع: - بورس اوراق بهادار تهران، (۱۳۸۰)، صورتهای مالی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سالهای ۲۹/۱۲/۱۳۷۵ الی ۲۹/۱۲/۱۳۷۸، تهران: انتشارات بورس اوراق بهادار تهران. - بورس اوراق بهادار تهران، (شهریور ۱۳۷۹). گرازش هفتگی بورس. سال دهم، شماره ۲۳، ص ۳۷. تهران: انتشارات سازمان بورس اوراق بهادار تهران. - پارسائیان، علی و جهانخانی، علی (۱۳۷۶). مدیریت سرمایه‌گذاری و ارزیابی اوراق بهادار (چال اول)، تهران: انتشارات دانشکده مدیریت دانشگاه تهران. - پی‌نوو، ریموند، (۱۳۷۶). مدیریت مالی; ترجمه علی جهانخانی و علی پارسائیان، جلد اول (چاپ سوم)، تهران: انتشارات سمت. - فراهانی، قائم‌مقام، (۱۳۶۸)، حقوق و تجارت، ورشکستگی و تصفیه (جلد اول)، تهران: انتشارات دانشگاه تهران. - فرهنگ، منوچهر، (۱۳۷۴)، فرهنگ علوم اقتصادی (چاپ هفتم)، تهران: انتشارات نشر البرز. - منصور، جهانگیر، (۱۳۷۷)، قانون تجارت (جلد اول)، تهران: انتشارات نشر دیدار. - ولفنیگ، ولدن، (۱۳۵۴)، تهیه و اداره امور مالی موسسات تجاری; ترجمه علی رشیدی (چاپ اول)، تهران: انتشارات موسسه اموربانکی. منابع انگلیسی: - ALTMAN, E.(۱۹۶۸). FINANCIAL RATIOS, DISCRIMINANT ANALYSIS AND THE- PREDICTION OF CORPORATE BANKRUPTCY ]COMPUTER PROGRAM]. ).AVAILABLE AT (www.stern.nyu.edu/n ealtman). - ALTMAN, E. HALDEMAN, R.& NARAYANAN, P.(۱۹۷۷). ZETA ANALYSIS: ANEW MODEL TO IDENTIFY BANKRUPTCY RISK OF CORPORATIONS [COMPUTER PROGRAM] AVAILABLE AT (www.stern.nyu.edu/n ealtman). - GITMAN, LJ. (۱۹۹۶). PRINCIPLE OF MANAGERIAL FINANCE (۷ RD ED). NEW- YORK: HARPER COLLINS COLLEGE. - GRICE, J.S. (۱۹۹۸). CALSSIFIDCATION AND PREDICTIVE ACCURACIES FOR- BANKRUPTCY PREDICTION MODELS: A SENSITIVITY ANALYSIS [COMPUTER PROGRAM]. AVAILABLE AT (www.troyest.edu/html/cbes/html/review/ reviwdoc ۱۶.html). - RANNCE, R.(۱۹۹۹). THE APPLICATION OF ALTMANS REVISED FOUR- VARIABLE Z-SCORE BANKRUPTCY PREDICTION MODEL FOR RETAIL FIRMS. AVAILABLE AT (www. lib.umi.com/disserations/fullcit/.۹۹۳۸۸۸۷( |
موارد افتراق حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی:
1- تفاوت اهداف و وظایف سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی
2- تفاوت حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی
3- اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری
4- لزوم تهیه بودجه، اجرای بودجه مصوب و اعمال کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی
5- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی
6- تفاوت سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی از نظر نحوه ثبت داراییهای ثابت
7- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی
1- تفاوت اهداف و وظایف سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی: برخلاف موسسات بازرگانی که هدف اصلی آنها تحصیل سود است منظور اصلی از تاسیس سازمانهای دولتی ارائه خدمات و کالا به مردم جهت رفع نیازهای اساسی آنها، افزایش رفاه اجتماعی، تامین ثبات اقتصادی و مالی کشور، ایجاد انگیزه برای فعالیتهای بخش خصوصی، انجام وظایف ناشی از حاکمیت و تصدی دولت و نیل به اهداف سیاسی و اجتماعی و فرهنگی است.
برخلاف موسسات بازرگانی که می توانند با رعایت قوانین تجاری و مالی تاسیس شوند و به ثبت برسند، تاسیس هر سازمان دولتی باید به تصویب مراجع قانونگذار برسد.
خصوصیات سازمانهای دولتی:
1- سازمانهای دولتی به منظور تحصیل سود برای تامین کنندگان منابع مالی خود تاسیس نمی شوند.
2- سازمانهای دولتی معمولا برای ارائه خدمات و کمک به همه یا گروهی از مردم کشور تاسیس می شوند.
3- سازمانهای دولتی معمولا به اجازه قانون و بوسیله دولت اداره می شوند.
4- سازمانهای دولتی در اجرای وظایف، عملیات و فعالیتهای مالی خود ملزم به رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای هستند.
5- در سازمانهای دولتی معمولا هیچ گونه منافع یا حقوق مالکیت مشخص قابل خرید و فروش یا انتقال وجود ندارد.
6- سازمانهای دولتی معمولا منابع مالی لازم جهت انجام هزینه های خود را از محل مالیاتها و عوارض قانونی وصولی و کمکهای دریافتی و یا از محل وجوه دریافتی از خزانه داری کل کشور در محدوده اعتبارات بودجه مصوب تامین می کنند. 2- تفاوت حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی: در سازمانهای دولتی معمولا به جای حساب سرمایه که نمایانگر حقوق و منافع مالکیت افراد است، حساب مازاد، که نشاندهنده مابه التفاوت داراییها با بدهیها و اندوخته ها یا انباشته مازاد درامدها بر هزینه هاست نگهداری می شود.شرکتهای دولتی و سایر سازمانهای دولتی انتفاعی معمولا از اصول و روشهای حسابداری بازرگانی تبعیت می نمایند.
در هر سازمان دولتی معمولا صورتهای مالی زیر در پایان هر سال مالی تهیه می شود:
1- ترازنامه هریک از حسابهای مستقل یا واحدهای حسابداری و مالی مستقل که در سازمانهای دولتی نگهداری می شد (متضمن داراییها، بدهیها، اندوخته و مازاد انباشته) و نیز ترازنامه ترکیبی از کلیه حسابهای مستقل.
2- صورتحساب درامدها، هزینه ها و تغییرات در مازاد برای هر یک از حسابهای مستقل و نیز صورت ترکیبی آنها
3- صورت درامدها و سایر منابع تامین اعتبار برحسب طبقه بندی استاندارد درامدها و صورت هزینه ها بر حسب برنامه، فعالیتها، طرحها، مواد هزینه و سایر گروه بندیهای استاندارد هزینه ها
4- صورت مقایسه درامدهای شناسایی شده با درامدهای پیش بینی شده و هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب
3- اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری:قوانین و مقررات ایجاد کننده محدودیتهای اساسی برای حسابداری دولتی می باشند. به عبارت دیگر در صورت وجود تناقض بین قوانین و مقررات از یکسو و اصول متداول حسابداری از سوی دیگر، حسابدار دولتی همیشه ناگزیر از چشم پوشی از اصول و موازین پذیرفته شده حسابداری در رعایت قوانین و مقررات است.
قوانین حاکم بر حسابداری دولتی در ایران: اصول 51 تا 55 قانون اساسی، قانون محاسبات عمومی، قانون دیوان محاسبات کشور، قانون برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه کشور، آئین نامه ها و دستورالعمل های اجرائی مربوط به قوانین مذکور و برخی از قوانین و مقررات مالی دیگر
قانون محاسبات عمومی: در این قانون به صورت جزئی نحوه تهیه و تصویب و اجرای بودجه سازمانهای دولتی، نحوه وصول و ثبت درامدهای عمومی و سایر دریافتهای دولت و تحویل آنها به حسابهای خزانه داری کل، مقررات و تشریفات و مراحل لازم برای مصرف اعتبارات، نحوه انجام، ثبت، طبقه بندی و گزارش دهی فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی، افتتاح حساب بانکی مخصوص برای پرداختها، نحوه انجام معاملات دولتی و چگونگی تنظیم حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی مشخص شده است.
قانون دیوان محاسبات کشور: در این قانون اهداف، وظایف، اختیارات، سازمان و تشکیلات دیوان محاسبات کشور در ارتباط با کنترل عملیات و فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی، نحوه حسابرسی درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و نیز تهیه و تدوین گزارش تفریغ بودجه و ارائه آن به مجلس شورای اسلامی تعیین گردیده است.
4- لزوم تهیه بودجه، اجرای بودجه مصوب و اعمال کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی:
کنترل بودجه ای: عبارت است از مقایسه درامدها و سایر وجوه وصول شده با درامدها و سایر منابع تامین اعتبار پیش بینی شده در بودجه مصوب از یک طرف و مقایسه هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب سازمانهای دولتی از طرف دیگر.
در حسابداری دولتی اهمیت اعمال کنترل بودجه ای در مورد هزینه ها به مراتب بیشتر از درامدهاست زیرا تنها شرط لازم و کافی برای وصول درامدها وجود قوانین و مقرراتی است که این امر را تجویز می نماید و نه پیش بینی درامدها در بودجه مصوب. قانون بودجه محدودیت قابل توجهی بای وصول درامدها ایجاد نمی کند و کنترل بودجه ای در مورد درامدهای دولت صرفا جنبه مقایسه ای دارد.
انجام هزینه های سازمان دولتی در سال مالی اجرای بودجه، علاوه بر آنکه طبق مقررات مشروط به کفایت درامدهای وصولی و سایر منابع تامین اعتبار است مستلزم رعایت دو شرط لازم و کافی نیز می باشد که عبارتند از:
1) عدم تجاوز هزینه از اعتبارات مصوب برای هریک از طرحها، برنامه ها، فعالیتها و مواد هزینه
2) رعایت مقررات و تشریفات قانونی مصوب برای مصرف اعتبارات
5- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی
حساب مستقل: هر حساب مستقل عبارت است از وجوه نقد یا سایر داراییها و منابع مالی که برای اجرای برنامه ها و عملیات معین یا جهت نیل به اهداف مشخص طبق قوانین و مقررات اختصاص داده شده است.
هر حساب مستقل معمولا شامل مجموعه ای از فعالیتهای مالی جداگانه و گروه حسابهای منفک و خودتراز برای ثبت انواع داراییها، بدهیها، ارزش ویژه، درامدها و هزینه های مربوط به آن می باشد. مابه اتفاوت درامدها و هزینه های هر دوره مالی مازاد یا کسری همان دوره را ایجاد می کند و مابه التفاوت داراییها و بدهیهادر پایان هر دوره مالی معادل ارزش ویژه حساب مستقل است که اساسا شامل مازاد انباشته شده (مازاد تخصیص نیافته) و اندوخته هایی است که برای مقاصد معین درنظر گرفته شده است.
در برخی از حسابهای مستقل علاوه بر حسابهای عادی، حسابهای بودجه متضمن درامدهای پیش بینی شده، اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده نیز نگهداری می شود. در این صورت مابه التفاوت داراییها و درامدهای پیش بینی شده با بدهیها و اعتبارات مصوب و اندوخته ها معادل مازاد انباشته ای بودجه ای حساب مستقل خواهد بود.
6- تفاوت سازمانهای دولتی با موسسات بازرگانی از نظر نحوه ثبت داراییهای ثابت
در اغلب سازمانهای دولتی هنگام خرید اموال، ماشین آلات و تجهیزات بهای تمام شده آنها مستقیما به حساب هزینه منظور می شود.
7- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی
برخلاف حسابداری بازرگانی که برای ثبت فعالیتهای مالی معمولا از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، در حسابداری دولتی از مبنای حسابداری نقدی و سایر مبانی حسابداری متناسب با نوع فعالیتهای مالی هر سازمان دولتی یا حساب مستقل استفاده می شود.
نویسنده: آرام عابدی
بررسی‌ها و مطالعات انجام شده نشان میدهد که تصویب قوانین و مقررات
الزام آور برای انجام تحقیقات بنیادی به منظور ایجاد اصلاحات اساسی در
نظام حسابداری وگزارشگری مالی دولتی نقش قابل ملاحظه‌ای ایفا می‌نماید.
آقالو (1379) معتقد است که در حسابداری دولتی باید قوانین و مقررات
را با روش حسابداری پیاده کنیم یعنی اصل بر تقدم قوانین و مقررات
است. سپس برای این که این قوانین و مقررات پیاده شود، حسابداری
دولتی را با آن منطبق می‌کنیم و به همین دلیل حسابداری دولتی پویایی
چندانی ندارد چرا که به طور عمده از قانون محاسبات عمومی و بعد از
قانون بودجه تاثیر می‌پذیرد.
یک دیدگاه این است که اگر بخواهیم در حسابداری دولتی تحولی
ایجاد کنیم نخست باید این تحول را در قوانین و مقررات و قبل از قانون
محاسبات عمومی در نظام بودجه‌بندی ایجاد کنیم چرا که حسابداری دولتی
مجبور است از بودجه تبعیت کند، یعنی از همان زمانی که بودجه اجرا
می‌شود و به عمل در می‌آید، کار حسابداری شروع می‌شود و مطابق سرفصل‌ها
و تقسیم‌بندی‌های بودجه به ثبت رویدادهای اقتصادی می‌پردازد.
ولی دیدگاه دوم (باباجانی –1379) می‌گوید: از آنجا که تغییرات
قوانین همیشه کند و دیرهنگام است طبیعتاَ حسابداری به عنوان یک دانش
نمی‌تواند متوقف بماند و باید سیرتکاملی خود را طی کند. بنابراین
مانند سایر کشورهای پیشرفته جهان می‌توان به مرور قوانین و مقررات
مغایر با اصول و روشهای صحیح حسابداری را تغییر داد و به تدریج اصول
و استانداردهای حسابداری را در قوانین وارد نمود.
اصل تقدم قوانین و مقررات که قبلاَ وجود داشت امروزه دچار
تحولاتی شده و در چارچوبهای نظری جدید اصل قابلیت‌های حسابداری و
گزارشگری در حسابداری دولتی مطرح گردیده است. در این رویکرد و به رغم
آنکه اولویت را به قانون میدهد، ولی محدود به آن نمی‌کند. در واقع
نظام حسابداری دولتی باید از قابلیت‌هایی برخوردار باشد که هم بتواند
قوانین و مقررات را در نظر بگیرد و هم اصول و موازین حسابداری را
رعایت کند. طبق ماده 128 قانون محاسبات عمومی روش نگهداری حساب را
وزارت امور اقتصادی و دارایی با تایید دیوان محاسبات ابلاغ میکند.
مهدوی (1379) بیان میکند در حال حاضر در دولت ایران همه دنبال
آن هستند که ببینند قوانین و مقررات خوب رعایت شده باشد. این نوع
پاسخگویی ابتدایی‌ترین مرحله پاسخگویی است. در مباحث جدید پاسخگویی،
اگرچه رعایت قوانین و مقررات مطرح است اما توجه اصلی معطوف به موضوع
اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی است.
از طرفی حتی قانون و مقررات موجود نیز بطور کامل رعایت نمی‌شود
و بسیاری از سازمانها و بانک‌ها صورتحساب عملکرد خود را در موعد
مقرر تهیه نمی‌کنند. و اگرچه در اصل 55 قانون اساسی تاکید شده است که
گزارش تفریغ بودجه باید در اختیار عموم مردم قرار بگیرد، هنوز این
امر محقق نشده و یک نسخه از گزارش تفریغ بودجه یا یک نسخه از
صورتحساب عملکرد سالانه بودجه دولت را نمی‌توان در هیچیک از
کتابخانه‌های دانشگاهی ایران پیدا نمود.
بنابراین ابتدا باید از جنبه نظری جایگاه حسابداری دولتی در
ایران، و اینکه پاسخگویی برای چیست و چه کسی باید پاسخگو باشد مشخص و
نیاز به پاسخگویی در جامعه نهادینه شود و سپس استانداردها و چارچوب
مفهومی حسابداری دولتی تدوین، تا به کمک آنها گزارشهای مورد نیاز
مسؤولان تهیه گردد.
در حال حاضر (باباجانی –1379) در غیاب استانداردها، پاسخگویی
دولت محدود به قانون است. قانون اساسی، قانون محاسبات عمومی و قانون
بودجه نحوه پاسخگویی دولت را معین کرده است. برای مثال بر اساس قانون
محاسبات عمومی، مبنای حسابداری دولتی نقدی یا نقدی تعدیل شده است. پس
اگر بخواهیم ایده‌های جدید را در حسابداری دولتی مطرح کنیم و آنرا
به ابزاری برای سنجش کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی تبدیل کنیم باید
در قوانین گنجانده و تکلیف شود.
بررسی‌ها نشان میدهد که کشورهایی که در زمینه حسابداری دولتی
رشد و پیشرفت داشته‌اند، همه قوانین الزام‌آور داشته‌اند. قانون
اساسی جمهوری اسلامی نیز ویژگیهای لازم برای جدی گرفتن مسئولیت
پاسخگویی را دارد.
باباجانی ومددی (1388، ص3) در پژوهشی با عنوان «امکان سنجی
تحول در نظام حسابداری وگزارشگری مالی دانشگاههای دولتی ایران» امکان
استقرار حسابداری بر مبنای تعهدی تعدیل شده و معیار جریان منابع
اقتصادی در دانشگاهها وموسسات آموزش عالی و پژوهشی را مورد ارزیابی
قرار دادند. نویسندگان معتقدند که تحول در سیستم حسابداری و گزارشگری
مالی موسسات بخش عمومی مستلزم حصول اطمینان از فراهم بودن شرایط لازم
برای بکارگیری دو عامل کلیدی شامل مبنای تعهدی تعدیل شده و معیار
جریان منابع اقتصادی در این سیستم می‌باشد.
یافته‌های این پژوهش نشاندهنده این واقعیت است که در حال حاضر
شرایط لازم وکافی برای بکارگیری مبنای تعهدی تعدیل شده و معیار جریان
منابع اقتصادی برای ایجاد تحول در حسابداری سازمانهای مذکور وجود
دارد. نویسندگان توضیح می‌دهند که استقلالی که در اجرای بند «الف»
ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی (سال
83) و ماده «ده» قانون هدفهای، وظایف وتشکیلات وزارت علوم، تحقیقاتوفناوری، به دانشگاهها و موسسات آموزش عالی و پژوهشی اعطا گردیده،
موجب استقلال این موسسات گردیده است.
دوماهنامه حسابرس
در حسابداری دولتی مجموعه قوانین و قواعد و ضوابطی که مورد نظر انجمنهای
حرفه ای ، مراجع و صاحبنظران حسابداری بوده و قابل استفاده در حسابداری و
امور مالی می باشد را استانداردهای حسابداری گویند و این استانداردها باعث
می گردد تا یک چارچوب اصلی برای ثبت فعالیتها وجود داشته باشد و جلوگیری از
هر گونه سیستم فردی گردد. حال استانداردها و قواعد بر اساس الزامات ،
نیازها و شرایط اجتماعی و قوانین و مقررات حاکم استانداردهای حسابداری خاصی
را تدوین می نماید لذا استانداردهایی که حتی در یک کشور در نظر گرفته می
شود از نظر اولویت و اهمیت در بخشهای خصوصی و سازمانهای دولتی متفاوت می
باشد .
در این فصل اصول وقواعد حسابداری عنوان گردیده است که بیشتر
مورد نیاز حسابداران قرار می گیرد ودر حسابداری دولتی حائز اهمیت می باشند.
اصل تقدم قوانین و مقررات بر استانداردهای حسابداری
همانطوری
که قبلاً ذکر گردید یکی از تفاوتهای بین حسابداری دولتی با حسابداری بخشهای
خصوصی در تقدم قوانین و مقررات بر اصول پذیرفته شده حسابداری می باشد .
به طوری که به موجب این اصل اگر بین قوانین و مقررات دولتی با اصول پذیرفته
شده حسابداری ، تناقضی وجود داشته باشد، ملاک عمل ، تبعیت نمودن از قوانین
و مقررات دولتی است ، در صورتیکه در بخشهای خصوصی انجام فعالیتها طبق
اساسنامه و مصوبات هئیت مدیره صورت می پذیرد .
اصل حسابداری بودجه ای
در
حسابداری دولتی ، کلیه عملیات حسابداری با توجه به بودجه مصوب صورت می
پذیرد ، یعنی تهیه و تنظیم حسابها بایستی منطبق با طبقه بندی بودجه مصوب
باشد و فعالیتها با توجه به ارقام پیش بینی شده بودجه که اهداف اصلی را
مشخص می نماید صورت پذیرد . تا ارزیابی کاملی از پیشرفت کار وجود داشته
باشد . در حسابداری شرکتهای خصوصی ، حسابداری بودجه ای وجود ندارد .
اصل تقدم روش حسابداری تعهدی به روش نقدی
روش
تعهدی که بیشتر مورد استفاده شرکتهای خصوصی قرار می گیرد ، در آمدها ،
دریافتها و کلیه پرداختها به هنگام تحقق در دفاتر ثبت و نگهداری می شوند،
از این رو استفاده از این روش ضریب کنترل و نظارت را بیشتر می نماید و
استفاده از این روش نیز در حسابداری دولتی بسیار حائز اهمیت است زیرا پس از
اتمام دوره مالی نیز می توان اعتبارات مصوب ، اعتبارات تخصیص یافته و
میزان تامین اعتبار ئ تعهدات و پرداختها را ارزیابی نمود و با دوره های قبل
نیز مقایسه کرد . در ایران نیز بیشتر سازمانهای دولتی سعی در استفاده از
روش تعهدی می نمایند .
اصل تقدم تامین اعتبار به ایجادتعهد
در
حسابدازی دولتی ، برای انجام هر هزینه بایستی عمل تامین صورت پذیردیعنی آیا
اعتبار کافی برای انجام آن فعالیت وجود دارد یا خیر ، تا پس از وجود
اعتبار ، ایجادتعهد صورت گیرد. در غیر اینصورت مسئولین ذیصلاح مجوز ایجاد
دین بر ذمه دولت و یا دستگاه اجرایی ذیربط را صادر می نمایند .
لذا هدف
از رعایت این اصل این است که تعهدات دولت بر اساس برنامه هااای از پیش
تعیین شده انجام پذیرد و از ایجاد تعهد بر ذمه ای دولت که قادر به پرداخت
آن نیست جلوگیری بعمل آید تا دولت بی اعتبار نگردد.
اصل تفکیک اقلام ثابت
در
بودجه بندی برنامه ای رعایت و وجود این اصل حائز اهمیت است زیرا نیازهای
مورد نظر را بر آورده می سازد زیرا به موجب این اصل ، سازمانهای دولتی در
طول سال مالی موظفند فعالیتهای خود را بر اساس اعتبارات مصوب انجام دهند و
آن اعتبارات را به مصرف برسانند، یعنی مصرف اعتبار هر برنامه ، در قالب هر
یک از مواد هزینه ، حداکثر تا سقف اعتبار مصوب قابل تعهد و انجان می باشد و
رعایت مصرف تا سقف مواد هزینه امریست قانونی و عدول از آن توسط مسئولین
ذیربط تخلف محسوب می شود .
اصل عدم حساب سرمایه
در فصول گذشته در
خصوص تفاوتهای حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی و معادله حسابداری عدم
وجود حسابسرمایه عنوان گردیده است ، از آنجائیکهمالک اصلی کلیه دستگاههای
اجرایی و سازمانهای دولتی ، دولت است دیگر وجود حساب سرملیه معنا و مفهومی
ندارد از این رو اصل توازن در حسابداری دولتی یا از طریق گروه حسابهای
مستقل با یکدیگر تامین می گردد ئ یا از طریق جیگزین کردن حساب مازاد بجای
حساب سرمایه .
لازم به توضیح است در شرکتهای دولتی حساب سرمایه وجود
دارد ودر اساسنامه نیز پیش بینی شده ولی بیش از 51 در صد از سهام آن متعلق
به دولت است .
اصل عدم سود وزیان
صورتهای مالی در حسابداری دولتی
بر اساس رفع نیاز آن با صورتهای مالی شرکتهای خصوصی تفاوت دارد و از
آنجائئکه هدف سازمانهای دولتی کسب سود نمی باشد لذا اصل سود و زیان مطرح
نبوده و حائز اهمیت زیادی نمی باشد لذا معیار ارزیابی دستگاههای اجرایی ،
رعایت قوانین و مقررات و میزان نیل به اهداف از پیش تعیی شده در قبال
اعتبارات مصوب و مصرفی در طی سال می باشد صورتحساب سود وزیان داشته ولی
اهداف اصلی آن سود دهی نمی باشد بلکه در جهت رشد اقتصادی و اجتماعی جامعه
گام بر می دارند .
نکته ای که قابل توجه است ، محاسبه استهلاک در
موسسات دولتی است بعلت عدم وجود سود و زیان ، محاسبات استهلاک که منجر به
کاهش سود می گردد بی مفهوم می باشد و هزینه اسهلاک محاسبه نمی گردد.
اصل حسابهای مستقل برای وجوه مستقل
در
حسابداری دئلتی برای انجام هر برنامه و غعالیت از یک حساب (fund) استفاده
می گردد که این حساب مستقل خود دارای یک واحد مالی و یک واحد حسابداری مشخص
می باشد . و هدف اصلی از رعایت این اصل سهولت در تجزیه و تحلیل صورتهای
مالی و افزایش ضریب کنترل بودجه ای و تفکیک حسابهایی است که منابع آن به
منظور خاصی تامین می گردد و بایستی در راستای آن مصرف شود.
اصل گزارشگیری مالی
یکی
از نیازهای که وجود حسابداری دولتی را الزامی می نماید ، اصل گزارشگیری
مالی است . حسابداری دولتی می توانند کلیه اطلاعات مورد نیاز جهت برنامه
ریزی و تعیین خط مشی را برای مقامات ذیصلاح و مدیران و روسای دستگاههای
اجرایی ، تامین نماید و با مقایسه برنامه های از پیش تعیین شده با
فعالیتهای صورت گرفته ، میزان انحرافات را مشخص نموده ودر اعمال کنترل بر
چگونگی انجام فعالیتها بسیار با اهمیت است.
اطلاعات مالی در سطح خرد
برای مدیران و روسای دستگاههای اجرایی ودر سطح کلان برای قوه مقننه و قوه
مجریه تهیه می گردد و طبق اصل 54 قانون اساس سازمان دیوان محاسبات نظارت و
کنترل چگونگی انجام فعالیتهای موسسات دولتی و وزارتخانه ها را بر عهده دارد
و طبق اصل 55 قانون اساسی و مواد 95، 99، 100 قانون محاسبات عمومی ،
دستگاههای اجرایی و وزارتخانه ها موظفند در موعد مقررنسبت به تهیه و تنظیم
حسابهای خود اقدام نمایند، که این حسابها در دو نسخه تهیه می گردد، نسخه
اول به دیوان محاسبات و نسخه دوم را در جهت تهیه وتنظیم صورتحساب عملکرد
بودجه کل کشور به وزارت دارایی ارئه نمایند.
مقدمه
استانداردهای حسابداری ایران عمدتاً با استانداردهای بین‌المللی مطابقت دارد، از جمله موارد مطابقت کامل، استاندارد حسابداری شماره 15 تحت عنوان<حسابداری سرمایه‌گذاریها>ست که با استاندارد بین‌المللی شماره 25 مغایرتی ندارد. براساس استاندارد حسابداری شماره 15، سود سهمی موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود. طبق همان استاندارد سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت سریع‌المعامله در بازار را می‌توان در صورتهای مالی به ارزش بازار منعکس کرد و سود یا زیان حاصل از تغییرات قیمت آنها را در طی دوره به حساب درامد یا هزینه دوره منظور نمود. از طرف دیگر براساس استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی>، سود حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، شناسایی می‌شود.
این مقاله به ارائه مسائل، اشکالات یا ابهاماتی می‌پردازد که در مورد موضوعات بالا و کاربرد آنها وجود دارد.
هدفهای گزارشگری مالی
در ماه آوریل سال 1971 هیئت‌مدیره انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA) برای تدوین چارچوب نظری حسابداری دو گروه تحقیق تعیین کرد که یکی از آن دو به نام کمیته تروبلاد(Trueblood) ، ماموریت یافت که هدفهای گزارشگری مالی را تدوین کند.
برخی از هدفهای صورتهای مالی که طبق گزارش کمیته تروبلاد تنظیم و ارائه شد به‌شرح زیر است:
ارائه اطلاعاتی که مبنای تصمیمات اقتصادی قرار گیرد؛
تامین نیازهای آن دسته از استفاده‌کنندگان که اختیار، توانایی یا منابع محدودی دارند و به همین دلیل نمی‌توانند به‌راحتی اطلاعات مالی را به دست آورند و به صورتهای مالی به‌عنوان یگانه منبع اطلاعات درباره فعالیتهای شرکت، اتکا می‌کنند؛
ارائه اطلاعاتی سودمند به سرمایه‌گذاران تا آنها بتوانند جریانهای نقدی آینده را پیشبینی، مقایسه و ارزیابی کنند؛
ارائه اطلاعاتی به استفاده‌کنندگان برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت؛
ارائه اطلاعاتی مفید برای قضاوت درباره توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع شرکت در جهت دستیابی به هدف اصلی شرکت؛
ارائه اطلاعات عینی و ذهنی درباره مبادلات اقتصادی و سایر رویدادها که برای پیشبینی، مقایسه و قضاوت درباره قدرت سوداوری شرکت مفید باشد؛
ارائه وضعیت مالی به‌گونه‌ای که برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت مفید باشد. این گزارش باید در مورد مبادلات شرکت و سایر رویدادها که بخشی از چرخه‌های ناقص ایجاد درامد هستند، اطلاعاتی را ارائه کند.
استانداردهای حسابداری
استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم‌بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند.
استانداردها به‌عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می‌گیرند، اما در عمل به‌طور دائم در تغییرند.
استانداردهای حسابداری معمولاً شامل سه بخش به‌شرح زیرند:
شرح مسئله،
بحث مستدل یا ارائه راههایی برای حل مسئله،
ارائه راه‌حل مطلوب.
بنابراین بحث در مورد مسئله می‌تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه‌حل مطلوبتر بینجامد.
یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد، دارای ثبات رویه و مقایسه‌پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است. در ادامه، اشکالاتی که استاندارد شماره 15 با توجه به هدف تدوین استانداردها دربردارد مورد بررسی قرار میگیرد.
مفهوم درامد و سود
تعریف سود از نظر اقتصاددانانی مانند هیکس(Hicks) ،که از نظر مفهومی و تعیین پایه روشهای شناسایی سود، مورد قبول حسابداران نیز قرار گرفته، این است که سود عبارت از میزان پولی است که اگر در طول یک دوره خرج شود، وضعیت شخص در پایان دوره مانند اول دوره باشد.
از تعریف فوق مفهوم نگهداشت سرمایه استخراج شده است. یکی از انواع مفاهیم نگهداشت سرمایه، مفهوم نگهداشت پول یا سرمایه مالی است که برحسب واحد پولی محاسبه می‌شود و درحال‌حاضر مبنای اصلی تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفته است.
با استفاده از مفهوم نگهداشت سرمایه مالی می‌توان گفت که سود عبارت از مبلغی است که شرکت می‌تواند پس از پایان دوره مالی به صاحبان سهام خود پرداخت کند و در میزان سرمایه صاحبان سهام از نظر پولی (مبلغ) تغییری ایجاد نشود. براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درامد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود.
ویژگی سرمایه‌گذاریها
در بین مجموعه اقلامی که در ترازنامه تحت عنوان داراییها و بدهیها منعکس می‌شوند و مبلغ خالص آنها معادل حقوق صاحبان سهام شرکت است، مبالغ سرفصلهای داراییهای ثابت، داراییهای نامشهود، موجودی کالا و سرمایه‌گذاریها ممکن‌است با قیمت روز آنها متفاوت باشد. در تمام موارد فوق چنانچه خالص ارزش فروش کمتر از قیمت تمام شده و یا خالص ارزش دفتری باشد، باید برای مابه‌التفاوت ذخیره کاهش ارزش در حسابها منظور شود.
داراییهای ثابت، داراییهای مشهودی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری به وسیله واحد تجاری نگهداری می‌شود و انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد. در نتیجه داراییهای مذکور برای استفاده در فرایند عملیات نگهداری می‌شود و اصولاً هیچ قصد اولیه‌ای در مورد فروش و احتمالاً کسب سود حاصل از فروش آنها در واحد تجاری وجود ندارد. به‌همین دلیل و با توجه به اینکه برای انواع داراییهای ثابت استفاده شده و در شرایط مختلف، بازاری که بتوان براساس آن قیمت داراییهای استفاده شده را تعیین کرد وجود ندارد، شناسایی کاهش ارزش آنها عمدتاً برمبنای استهلاک منظور شده در دوران استفاده، مورد قبول قرار میگیرد و به‌جز در موارد غیرعادی که یک دارایی کلاً قابلیت استفاده خود را از دست میدهد، معمولاً موضوع لزوم منظور کردن ذخیره کاهش ارزش برای داراییهای ثابت مطرح نمی‌شود.
داراییهای نامشهود، داراییهای غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده است، مشروط بر آنکه قابل تشخیص باشد. همان‌طور که از تعریف مشخص می‌شود، هدف از تحصیل داراییهای نامشهود نیز فروش آنها و در نتیجه کسب درامد حاصل از آن نیست، بلکه این داراییها نیز وسیله‌ای برای انجام کار و فعالیتهای تجاری است و حتی اگر در صورت توقف عملیات واحد تجاری، داراییهای ثابت را بتوان به‌قیمتی که ممکن‌است کمتر از خالص ارزش دفتری آنها باشد، فروخت، در مورد داراییهای نامشهود ممکن‌است این امکان نیز پدید نیاید.
با آنکه ماهیت داراییهای ثابت و داراییهای نامشهود چنان است که عمدتاً در فرایند عملیات مورد استفاده و بهره‌برداری قرار میگیرد، در مورد هر دو دسته داراییهای مذکور نیز می‌توان از تجدید ارزیابی به‌عنوان یک نحوه عمل جایگزین در مقابل خالص ارزش دفتری آنها استفاده کرد.
موجودی کالا نیز دارایی است که به‌قصد فروش به‌همان صورتی که خریداری شده و یا تبدیل و تکمیل و سپس فروش، نگهداری می‌شود و قصد واحد تجاری آن است که در اثر فروش آن و نه در اثر نگهداری آن، به سود دست یابد. در نتیجه مقطع شناسایی درامد در مورد موجودیهای کالا، زمان فروش و انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت آنها به خریدار تعیین شده است.
اما سرمایه‌گذاریها در این میان وضعیت دیگری دارد. طبق تعریف، سرمایه‌گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به‌شکل سودسهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری میکند. یعنی هدف از سرمایه‌گذاریها عمدتاً کسب سود ناشی از نگهداری آنهاست و در کنار آن نیز ممکن‌است سود ناشی از فروش آنها، درامدی برای واحد تجاری ایجاد کند.
با شرح فوق می‌توان چنین نتیجه گرفت که تنها دارایی که واحد تجاری، قصد کسب درامد یا سود از طریق نگهداری آن را دارد، سرمایه‌گذاریهاست و در نتیجه باید به سرمایه‌گذاریها با دید دیگری نگریست. در این نوشته فقط به <سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها> می‌پردازیم.
درامدهای مربوط به سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها
درامدهای سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها بدون در نظر گرفتن چگونگی شناسایی آنها به اشکال مختلف زیر حاصل می‌شوند:
سود تقسیمی (نقدی)،
سود سهمی،
افزایش ارزش،
فروش.
از میان درامدهای فوق بر طبق استانداردها، همه بر ثبت درامد ناشی از سود تقسیمی (نقدی) و فروش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها اتفاق نظر دارند.
اما در مورد درامد ناشی از سود سهمی و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها تردیدهایی وجود دارد. بر طبق استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاریها در ایران تغییرات ارزش سرمایه‌گذاریها در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار را می‌توان به حساب درامد (یا هزینه) منظور کرد. اما منظور نمودن سود سهمی به‌عنوان درامد مجاز نیست.
سود سهمی
کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا معتقد است که سود سهمی، درامد دریافت‌کنندگان آن به حساب نمی‌آید و دلیل اعتقاد خود را تئوری تفکیک شخصیت ذکر میکند. این کمیته استدلال میکند که شرکت، یک شخصیت جداگانه است و تا هنگامی که چیزی از داراییهای شرکت جدا نشده باشد، هیچ‌گونه درامدی کسب نشده است.
“درامد شرکت متعلق به خود شرکت است نه متعلق به سهامداران آن و تنها در صورت توزیع سود نقدی سهام است که انتقال دارایی از شرکت به سهامداران رخ میدهد و بنابراین می‌توان آن را درامد دریافت‌کنندگان سود نامید. سود سهمی ممکن‌است نتیجه افزایش تحقق‌نیافته در ارزش شرکت باشد اما تا زمانی که نتوان آن را تقسیم سود به سهامداران یا انتقال دارایی از شرکت به آنان تلقی کرد، نمی‌توان آن را سود سهامداران نامید. علاوه‌بر توجه به تئوری تفکیک شخصیت، تاکید اساسی بر مفهوم تحقق نیز از ویژگیهای خاص این استدلال است. تفسیر دیگری از تئوری تفکیک شخصیت که به نتیجه‌گیری متفاوتی می‌انجامد این است که سود انباشته نشاندهنده بخشی از جمع حقوق صاحبان سهام است و بنابراین سود شرکت که منجربه افزایش سود انباشته می‌شود به‌معنی افزایش حقوق صاحبان سهام نیز هست. هنگامی که ارزش حقوق صاحبان سهام در نتیجه سرمایه‌گذاری مجدد سود شرکت افزایش می‌یابد، می‌توان گفت که سود عاید سهامداران شده است. براساس این تفسیر، نه سود سهام نقدی و نه سود سهمی، هیچیک درامد صاحبان سهام عادی نیستند.”
براساس بند 43 استاندارد شماره 15 “دریافت سود سهمی (یا سهام جایزه) موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود بلکه به‌منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سود سهمی تقسیم شود”.
در بند 44 استاندارد، استدلال مربوط‌به وضع آن قسمت از استاندارد که در بند 43 درج شده به‌شرح زیر بیان شده است:
“دریافت سود سهمی یا سهام جایزه منجربه ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر، واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سود سهمی چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌کند. به‌همین دلیل در زمان دریافت سود سهمی نمی‌توان درامد سرمایه‌گذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را افزایش داد. دریافت سود سهمی تنها باعث افزایش تعداد سهام در سرمایه‌گذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود می‌شود. از سوی دیگر تقسیم سود به‌شکل نقد و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سود سهمی طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد. ضمن اینکه به‌موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال کسب سهام جدید واگذار میکند که این امر به‌منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین‌ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان <درامد عملیاتی> شناسایی می‌شود.”
در استاندارد فوق سود سهمی معادل سهام جایزه در نظر گرفته شده است در حالی‌که سود سهمی عبارت از تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است، اما سهام جایزه عبارت از انتقال اندوخته‌ها به حساب سرمایه و در نتیجه تغییر در تعداد سهام است.
سود سهمی از این نظر که باعث کاهش یکی از بدهیهای شرکت تحت عنوان سود سهام پیشنهادی و پرداختنی می‌شود، موجب جلوگیری از خروج وجه نقد از شرکت می‌شود و به‌همین دلیل باعث افزایش ارزش شرکت می‌گردد و در نتیجه سهامداران نیز از عملیات فوق فایده می‌برند و باید درامد مربوط به آن را ثبت کنند.
اما چنانچه سود سهمی را از این نظر که می‌تواند از محل بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته تامین شود، معادل سهام جایزه بدانیم و به‌همین دلیل اجازه ثبت آن به‌عنوان درامد به شرکت سرمایه‌گذار داده نشود، همین استدلال در مورد سود تقسیمی نقدی هم مصداق خواهد داشت، زیرا بخشی از سود تقسیمی نقدی هم می‌تواند از محل سود انباشته باشد. در نتیجه محدود کردن سود حاصل از سرمایه‌گذاریها به سود تقسیمی نقدی در زمانی که سرمایه‌گذاریها به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش در حسابها منعکس می‌شوند از هر دو سو توام با اشکال است زیرا چنانچه شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه کمتر را در پیش بگیرد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل کاهش می‌یابد و در زمانی که شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه بیشتر را در پیش بگیرد، گرچه سود تقسیمی از محل سودهای انباشته یا اندوخته‌ها باشد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل افزایش خواهد یافت.
استاندارد وضع شده در این مورد باعث می‌شود که سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی تمام تلاش و توان خود را بر تقسیم تمام سود قابل تقسیم قرار دهند که این امر موجب خروج وجه نقد از شرکت و در نتیجه کاهش ارزش شرکت و محروم شدن آن از سرمایه‌گذاریهای جدیدی که بازده مناسب دارند، می‌گردد. ضمن آنکه استاندارد یادشده بر خلاف بخشی از هدفهای گزارشگری مالی است، یعنی با توجه به اینکه سود حاصل از سرمایه‌گذاریها در زمانی که از رویه بهای تمام‌شده برای ارزشگذاری سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها استفاده می‌شود، صرفاً مبتنی بر سود تقسیمی نقدی است، استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی از تغییرات ایجاد شده در ارزش سرمایه‌گذاری به‌دلیل نتایج فعالیت که بخشی از آن تقسیم نشده است یا به‌دلیل آنکه سود تقسیمی شامل سود انباشته انتقال یافته از سالهای قبل است، اطلاع نمی‌یابند. در نتیجه صورتهای مالی نمی‌توانند هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند.
“ضمن آنکه سود شاخصی است از بیشترین مبلغی که می‌تواند به‌صورت سود تقسیمی، توزیع یا دوباره در شرکت سرمایه‌گذاری و یا برای گسترش دادن شرکت در سازمان نگهداری شود. به‌سبب تفاوت بین سود حسابداری تعهدی و حسابداری نقدی، یک سازمان ممکن‌است مبلغی را به‌عنوان سود شناسایی (ثبت) کند ولی وجوهی در دست نداشته باشد که به‌عنوان سود تقسیمی پرداخت کند. از این‌رو شناسایی (ثبت) سود به‌خودی خود، پرداخت سود تقسیمی را تضمین نمی‌کند.”
با توجه به توضیحات پیشگفته و با توجه به اینکه درهرحال سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر موجب افزایش در ارزش داراییها و در نتیجه افزایش در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، چنانچه این افزایش براساس میزان سود تقسیمی اندازه‌گیری شود، برپایه تصمیمگیری در مورد چگونگی پرداخت سود سهام قرار میگیرد، در نتیجه اضافه ارزش ایجاد شده در طی دوره در آن به‌درستی اندازه‌گیری نمی‌شود.
موضوع دیگری که باید درباره آن بحث شود این است که براساس استانداردهای موجود چنانچه سود سهمی توزیع شود، شرکت سرمایه‌گذار درامدی در حسابها ثبت نخواهد کرد در حالی‌که چنانچه همین عمل به دو عمل مستقل تبدیل شود و ابتدا تقسیم سود نقدی و سپس افزایش سرمایه به‌صورت جداگانه ملاک عمل قرار گیرد، این وضعیت موجب آن می‌شود که شرکت سرمایه‌گذار قادر به ثبت درامد حاصل از سود سهام تقسیمی گردد و این دقیقاً برخلاف برخی از هدفهای گزارشگری مالی است که در ابتدای مقاله مطرح شد. در این وضعیت اجازه داده شده است که با محتوای یگانه، به‌دلیل تفاوت در شکل، دو نوع ثبت حسابداری مختلف انجام شود که منجربه شناسایی درامد در یکی و شناسایی نکردن درامد در دیگری برای سرمایه‌گذار شود.
آثار سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر در قیمت سهام
براساس بند 30 استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی> سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به‌استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به‌عنوان درامد عملیاتی شناسایی می‌شود.
در نتیجه چنانچه شرکت سرمایه‌گذار، سهام شرکت سرمایه‌پذیر را در تاریخی نزدیک به تاریخ مجمع عمومی عادی سالانه صاحبان سهام آن خریداری کند، سود تقسیمی مصوب مجمع عمومی موجب تحقق درامد برای شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، در حالی که قیمت تمام‌شده آن سرمایه‌گذاری، مبلغی است که به‌علت کسب سود در طول دوره مالی تا زمان خرید سهام متورم شده و در مقایسه با سرمایه‌گذاری که مثلاً ده ماه قبل آن سهام را خریداری کرده مبلغ بیشتری است. ممکن‌است استدلال شود که چنانچه توزیع سود در مجمع عمومی تصویب شود، موجب کاهش قیمت سهام می‌شود و در نتیجه خالص ارزش فروش سهام آن شرکت از قیمت تمام‌شده آن برای سرمایه‌گذار کمتر می‌شود و سرمایه‌گذار مجبور می‌شود برای جبران کاهش ارزش آن، ذخیره در حسابها منظور کند، اما این استدلال در صورت اعمال روش قیمتگذاری اقل قیمت تمام شده و خالص ارزش فروش، سست است و در مورد سرمایه‌گذاریها که مشخصاً قیمت خرید آن به زمان بستگی دارد، نباید آن بخش از قیمت را که به‌دلیل تملک سود کسب شده پرداخت شده، به‌عنوان جزئی از قیمت تمام‌شده منظور کرد، زیرا قابلیت مقایسه آن قیمت تمام‌شده حتی با قیمت تمام‌شده سهامی که همان سرمایه‌گذار در تاریخی با فاصله کمتری از تاریخ مجمع عمومی عادی قبلی خریداری کرده، امکانپذیر نمی‌شود. البته استاندارد، سود سهام تحقق یافته را که از تقسیم اندوخته‌ها یا سود انباشته پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری ناشی می‌شود، مستثنی کرده ولی آن را به سود سال جاری تحصیل شده قبل از تاریخ تملک سهام تعمیم نداده است.
نویسنده:جواد بستانیان
سرمایه گذاران هنگام سرمایه گذاری در سهام
عادی باید بررسی های وسیعی انجام دهند ، به عبارت دیگر، آنها باید عوامل
زیادی را در هنگام سرمایه گذاری مد نظر قرار دهند. گفته می شود که چون آنها
نقدترین دارایی خود را به سهام عادی تبدیل می کنند، از این رو، اغلب در
سهام(سرمایه گذاری) خود نیز بدنبال بازده نقدی می گردند. به عبارتی دیگر،
آنها در مدلهای تصمیم گیری خود، اقلام مربوط به صورت جریانات مورد توجه
قرار می دهند.
البته برخی هم معتقدند که اقلام ترازنامه و صورت سود و
زیان که بر مبنای تعهدی اندازه گیری می شوند، اندازه گیری های مفیدی از
کارایی موسسه بوده و اطلاعات مرتبطی برای پیش بینی فعالیت آتی موسسه و
پرداخت سود فراهم می نمایند. این طرز تفکر، با استدلال جهت گیری های ذاتی و
عمدی که در روشهای حسابداری سنتی برای گزارشگری فعالیتهای اقتصادی وجود
دارد مورد انتقاد قرار می گیرد. یکی از راه های پرهیز از بعضی از این جهت
گیری ها، تاکید بر گزارشگری جریانهای نقدی است تا استفاده کنندگان از
صورتهای مالی بتوانند با توجه به آن پیش بینی های خود را انجام دهند.
سرمایه گذاران بعنوان اصلی ترین استفاده کنندگان صورتهای مالی علاقه مند
هستند تا از بازده نقدی و ریسک سرمایه گذاری خود آگاه شوند. در واقع،
ارزیابی مبالغ، زمان دستیابی و عدم اطمینان مربوط به حصول جریانهای نقدی
خالص ناشی از سرمایه گذاری برای آنان از اهمیت بسیار زیادی برخوردار است.
در همین ارتباط، معمول است تا اقداماتی برای ارزیابی بازده و ریسک سرمایه
گذاری انجام شود.
اطلاعات تاریخی مربوط به جریان وجوه نقد یا یک صورت که
حاوی جریانات نقد ورودر و خروجی واحد تجاری باشد، می تواند در قضاوت نسبت
به مبلغ، زمان و میزان اطمینان از تحقق جریانهای وجوه نقد آتی به استفاده
کنندگان صورتهای مالی کمک کند. علاوه بر این، چنین اطلاعاتی در تحلیل
چگونگی ارتباط بین سودآوری واحد تجاری و توان آن جهت ایجاد وجه نقد و مهمتر
از آن، در ارزیابی کیفیت سود تحصیل شده توسط واحد تجاری مفید است.
درک
نحوه ایجاد و مصرف وجه نقد همچنین در ارزیابی ایفای وظیفه مباشرت مدیریت
نیز مفید فایده می باشد. به طور خلاصه، اطلاعات مربوط به ورود و خروج وجه
نقد ناشی از عملیات و فعالیتهای یک واحد تجاری، شالوده بسیاری از
تصمیمگیری ها و مبنای بسیاری از قضاوتهای سرمایه گذاران، اعتباردهندگان و
برخی دیگر از گروه های استفاده کننده از اطلاعات مالی را تشکیل می دهد.
هدف حسابداری: ارائه گردش وجوه نقد
وجوه
نقد از منابع مهم و حیاتی هر واحد تجاری است و ایجاد توازن بین وجوه نقد
در دسترس و نیازهای نقدی، مهمترین عامل سلامت اقتصادی هر واحد تجاری است.
وجه نقد از طریق عملیات عادی و سایر منابع تامین مالی به واحد تجاری وارد
می شود و برای اجرای عملیات، پرداخت سود سهام، بازپرداخت بدهی ها و گسترش
واحد تجاری به مصرف می رسد.
توان و امکان دسترسی هر واحد تجاری به وجه
نقد، مبنای بسیاری از تصمیم گیری ها و قضاوتها درباره آن واحد است. سرمایه
گذاران و اعتبار دهندگان برای برآورد گردش آتی وجوه نقد در یک واحد تجاری
مشخصا به گردش وجوه نقد ناشی از عملیات عادی و فعالیتهای تامین مالی و
سرمایه گذاری اهمیت می دهند.
بر همین اساس، هدف اصلی حسابداری در بیانیه
شماره یک مفاهیم حسابداری مالی عبارت است از ارائه اطلاعاتی که سهامداران و
دیگران را قادر سازد تا در مورد جریانهای نقدی آینده کمک
نماید(هندریکسن،ون بردا،ص391). بند 49 بیانیه مفهومی شماره یک تصریح نموده
است که: گزارشگری مالی باید اطلاعاتی در خصوص چگونگی دستیابی واحد تجاری به
وجوه نقد و مصرف آن، چگونگی استقراض و بازپرداخت آن، چگونگی تامین منابع و
توزیع سود سهام نقدی و دیگر پرداختهای منابع واحد تجاری به مالکان و
دیگران ارائه نماید.
به گفته هیات استانداردهای حسابداری مالی، امید به
دریافت وجوه نقد ( توسط سرمایه گذاران ) تحت تاثیر توانایی واحد تجاری در
ایجاد مقدار کافی وجه نقد قرار خواهد گرفت، تا بدینوسیله واحد تجاری قادر
به پرداخت بدهی های خود در سررسید و تامین سایر نیازهای نقدی عملیاتی خود
باشد و بتواند مجددا سرمایه گذاری کند و سود سهام نقدی بپردازد. لذا
گزارشهای مالی باید اطلاعاتی را ارائه کنند تا سرمایه گذاران، بستانکاران و
سایرین بتوانند به کمک آنها مبلغ، زمان و عدم اطمینان (ریسک) مربوط به
خالص جریانهای نقدی ورودی به واحد تجاری مربوط را برآورد
نمایند.(هندریکسن،ون بردا،ص392)
نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد
معاملات
و سایر رویدادهای متعدد و متنوعی که بر یک واحد تجاری اثر می گذارد در
قالب کلمات و اعداد نسبتا محدودی در صورتهای مالی ارائه می شود. این امر
مستلزم گذر از فرآیند ادغام که لزوما متضمن عمل تفسیر و ساده سازی اطلاعات
است، می باشد. حد مناسب ادغام، بستگی به این امر دارد که افشای جزئیات
بیشتر اطلاعات تا چه حد برای استفاده کنندگان مفید واقع می شود. در واقع،
ارائه صورتهای مالی در قالب ساختار قراردادی فوق، جهت قابل فهم تر شدن و به
عبارتی کاملتر، جهت تسهیل کاربرد اطلاعات مالی برای استفاده کنندگان می
باشد. در این راستا، اطلاعاتی که انتظار می رود برای ارزیابی وضعیت مالی،
عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری حائز بیشترین اهمیت باشد، در
اولویت گزارشگری قرار می گیرند.
گفته شد که: برای تسهیل کاربرد و تجزیه و
تحلیل، طبقه بندی اقلام در صورتهای مالی به نحوی انجام می شود که اقلام با
ماهیت یا نقش مشابه با هم نمایش یابند و از اقلام غیر مشابه تمیز داده
شوند. در این طبقه بندی، این نکته باید مورد توجه قرار گیرد که ارائه اقلام
با خصوصیات مشابه همچون تداوم یا تکرار، ثبات، مخاطره و اتکا پذیری، جدا
از اقلام با خصوصیات غیر مشابه، مفیدتر خواهد بود. طبقه بندی مشابه یا
مرتبط باید به نحوی ارائه شود که وجه تشابه یا ارتباط را به طور برجسته
نشان دهد. بر این اساس، در گزارشگری وجوه نقد، برای جلوگیری از ارائه
اطلاعات انبوه و به منظور ارتقای درک استفاده کنندگان از صورتهای مالی و
کمک به دستیابی به اهداف گزارشگری وجه نقد، لازم است هر یک از جریانهای
نقدی در قالب طبقات همگون که معمولا قابل ارتباط با فعالیتهای اصلی به وجود
آورنده جریانهای نقدی مربوط است، در صورت جریان وجوه نقد انعکاس می یابد.
به عبارتی دیگر، تجزیه و تحلیل لازم برای ارزیابی مبالغ، زمان بندی و ابهام
در مورد جریانهای گذشته گردش وجوه نقد و پیش بینی جریانهای آتی گردش وجوه
نقد، مستلزم دسترسی به اطلاعاتی است که به نحوی معقول در گروه های همگن
طبقه بندی و جداسازی شده باشد.گام اساسی در ارائه طبقه بندی مناسب از صورت
جریان وجوه نقد آن است که اولا، این طبقات به لحاظ محتوایی ارائه دهنده
عناوین انها باشد، به بیان بهتر باید ابتدا از هر طبقه شناخت کافی حاصل
شود، ثانیا، این طبقات برای کسانی که ارائه می شود (استفاده کنندگان
صورتهای مالی) باید قابل فهم باشد و امکان مقایسه پذیری جریانهای نقدی
واحدهای تجاری تجاری مختلف را فراهم سازد.
نحوه ارائه کنونی صورت جریان وجوه نقد و مدل پیشنهادی تحقیق
در
حال حاضر، مطابق با استاندارد حسابداری شماره 2 ایران، صورت جریان وجوه
نقد دارای 5 سرفصل اصلی می باشد که عبارتند از فعالیتهای عملیاتی، بازده
سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تامین مالی، مالیات بر درآمد، فعالیتهای
سرمایه گذاری و فعالیتهای تامین مالی. در واقع، کمیته تدوین استانداردهای
حسابداری ایران بر مدل 5 بخشی توجه و تاکید دارد. این مدل و اغلب مدلهای
ارائه شده تا کنون، جهت طبقه بندی در صورت جریان صرفا به شکل و عنوان حساب
توجه شده است. به عبارتی دیگر، در این مدلها، ابتدا اقلام وارد شونده به
صورت جریان وجوه نقد تهیه و سپس هر یک از این اقلام، بر مبنای استدلال
استقرایی و اجماع در طبقات تعریف شده جایگذاری می شوند. در این حالت، بدلیل
عدم وجود ملاک دقیق برای طبقه بندی که گاها منجر به همپوشانی طبقات می
شود، انتقادات و دعواهایی بر سر اقلام برخی طبقات وجود دارد. با توجه به
این موضوع، محققین تحقیق مدلی جدید با عنوان مدل 4 بخشی ارائه نمودند که بر
خلاف سایر مدلهای موجود، اقلام صورت جریان وجوه نقد را بر اساس ماهیت
فعالیتهای واحد تجاری در بخشهای مختلف طبقه بندی می نماید. این مدل بر
بنیان تئوری شخصیت قرار داشته، و از این رو، برمبنای 4 وظیفه اصلی واحد
تجاری، چهار طبقه در صورت سود و زیان در نظر می گیرد. این طبقات بهمراه
توضیحات آنها در زیر دسته بند شده است.
الف- بخش بازده سرمایه گذاریها
این بخش شامل دو زیربخش ، یکی بازده سرمایه گذاریهای عملیاتی (جریان وجوه
نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی) و دیگری بازده سرمایه گذاریهای مالی (جریان
وجوه نقد حاصل از فعالیتهای مالی) می باشد.
الف-1- زیر بخش بازده سرمایه گذاریهای عملیاتی ( فعالیتهای عملیاتی)
در
این زیربخش، عمدتا اقلامی ارائه می شود که در محاسبه سود عملیاتی مدنظر
قرار می گیرند. در این راستا، ابتدا سود یا زیان عملیاتی (به روش غیر
مستقیم) در صورت تطبیقی ارائه می شود، سپس اقلامی از داراییها و بدهی های
عملیاتی نظیر حسابهای دریافتنی، موجودی کالا، پیش پرداخت خرید کالا،
حسابهای پرداختنی و پیش دریافت کالا (سرمایه در گردش عملیاتی)، حسب مورد به
سود یا زیان عملیاتی افزوده و یا از آن کاسته می شود. در مواردی که روش
تهیه صورت جریان وجوه نقد مستقیم باشد، درون جریانهای نقدی و برون جریانهای
نقدی به تفکیک در متن صورت جریان وجوه نقد ارائه می گردند.
الف-2- زیر بخش بازده سرمایه گذاریهای مالی (فعالیتهای مالی)
در
این زیربخش، اقلامی ارائه می شود که با سرمایه گذاریهای مالی واحد تجاری
مرتبط است. لذا در این زیربخش، اقلامی نظیر بهره دریافت شده و سود سهام
دریافت شده ارائه می شوند.
ب- بخش سود پرداختی بابت تامین مالی
در
بخش سود پرداختی بابت تامین مالی، وجوه پرداختی بابت سود تامین مالی (سود
پرداختی در ارتباط با ساختار سرمایه) انعکاس می یابد. بعنوان مثال، بهره
پرداخت شده، مالیات پرداخت شده و سود سهام پرداخت شده در این بخش ارائه می
شود. لازم به تاکید است که سود و زیان تسویه بدهی ها نیز در چارچوب بهره
پرداخت شده ارائه می شود.
ج- بخش فعالیتهای سرمایه گذاری
این بخش شامل دو زیربخش، یکی زیربخش فعالیتهای سرمایه گذاری عملیاتی و دیگری زیربخش فعالیتهای سرمایه گذاری مالی می باشد.
ج-1- فعالیتهای سرمایه گذاری عملیاتی
در
این زیربخش، برون جریانها و درون جریانهای نقدی مرتبط با تحصیل و فروش
داراییهای ثابت مشهود و نامشهود انعکاس می یابد. در این بخش، سود و زیان
واگذاری این داراییها ارائه نمی گردد. بلکه صرف بازیافت مبلغ دفتری این
داراییها گزارش می شود. استهلاک داراییهای غیر جاری نیز، بعنوان بازیافت
سرمایه گذاریهای عملیاتی در این بخش ارائه می شود. اعطای وام به کارکنان
واحد تجاری نیز در این بخش ارائه می شود.
ج-2- فعالیتهای سرمایه گذاری مالی
در
این زیربخش، برون جریانها و درون جریانهای نقدی مرتبط با تحصیل و فروش
سرمایه گذاریهای مالی، نظیر تحصیل و فروش سهام یا اوراق قرضه (مشارکت) سایر
واحدهای تجاری و اعطای وام به اشخاص مستقل از واحد تجاری (غیر از کارکنان)
و دریافت اقساط وامهای اعطایی به اشخاص مستقل از واحد تجاری (غیر از
کارکنان) انعکاس می یابد. شایان توجه است که در این زیربخش، سود و زیان غیر
عملیاتی واگذاری سرمایه گذاریهای مالی ارائه نمی گردد، بلکه صرفا بازیافت
مبلغ دفتری این داراییها گزارش می گردد.
د- بخش فعالیتهای تامین مالی
در
این بخش همانند فعالیتهای تامین مالی بر طبق استانداردهای حسابداری شماره 2
ایران، درون جریانها و برون جریانهای نقدی مرتبط با ساختار سرمایه انعکاس
می یابد. با این تفاوت که، طبق مدل پیشنهادی تحقیق، مزایای پایان خدمت
پرداخت شده کارکنان به عنوان یک منبع تامین مالی واحد تجاری در این بخش
انعکاس می یابد. نمونه ای از نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد به روش غیر
مستقیم بر طبق مدل پیشنهادی تحقیق در نگاره 1 ارائه شده است.
نگاره 1 نمونه نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد به روش غیر مستقیم بر طبق مدل پیشنهادی تحقیق(مدل چهار بخشی)
بازده سرمایه گذاریها :
فعالیتهای عملیاتی :
جریان خالص ورود وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی **
بازده سرمایه گذاریهای مالی :
بهره دریافت شده **
سود سهام دریافت شده **
جریان خالص ورود وجوه نقد حاصل از فعالیتهای سرمایه گذاری عملیاتی و مالی **
سود پرداختی بابت تامین مالی :
بهره پرداخت شده (خالص از سود و زیان تسویه بدهی ها) (**)
سود سهام پرداخت شده (**)
مالیات بر درآمد پرداخت شده (**)
جریان خالص خروج وجوه نقد ناشی از سود پرداختی بابت تامین مالی (**)
فعالیتهای سرمایه گذاری :
فعالیتهای سرمایه گذاری عملیاتی :
تحصیل داراییهای ثابت مشهود و نامشهود (**)
بازیافت مبلغ دفتری حاصل از واگذاری داراییهای ثابت مشهود و نامشهود **
بازیافت مبلغ دفتری حاصل از استهلاک داراییهای ثابت مشهود و نامشهود **
اعطای وام به کارکنان واحد تجاری (**)
فعالیتهای سرمایه گذاری مالی:
تحصیل سهام عادی سایر واحدهای تجاری (**)
بازیافت مبلغ دفتری حاصل از واگذاری سرمایه گذاری در سهام عادی **
اعطای تسهیلات مالی به اشخاص مستقل از واحد تجاری (غیر از کارکنان) (**)
جریان خالص ورود وجوه نقد حاصل از فعالیتهای سرمایه گذاری **
فعالیتهای تامین مالی :
صدور و فروش سهام عادی **
دریافت تسهیلات مالی **
بازپرداخت اقساط تسهیلات مالی دریافتی (**)
جریان خالص ورود وجوه نقد حاصل از فعالیتهای تامین مالی **
در
روش مستقیم، برون جریانها و درون جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی
به تفکیک در بخش بازده سرمایه گذاریها ، تحت فعالیتهای عملیاتی صورت جریان
وجوه نقد ارائه می گردد. شایان ذکر است که، در هر دو روش، صورت تطبیقی
برای تبدیل سود عملیاتی به جریان خالص وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی
در یادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی ارائه می گردد.در نگاره 2-1،
نمونه ای از صورت تطبیقی بر طبق مدل پیشنهادی تحقیق ارائه شده است.
سود
عملیاتی
**
کاهش دارایی های جاری عملیاتی (غیر از وجوه نقد) **
افزایش بدهی های جاری عملیاتی **
افزایش دارایی های جاری عملیاتی (غیر از وجوه نقد) (**)
کاهش بدهی های جاری عملیاتی (**)
خالص سایر درآمدها و هزینه ها **
جریان خالص ورود وجوه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی **
نگاره 2-1 صورت تطبیقی بر طبق مدل پیشنهادی تحقیق( مدل چهار بخشی)
بحث و نتیجه گیری
هدف
از این تحقیق پاسخ به این سوال اساسی است که آیا صورت جریان وجوه نقد بر
قضاوت استفاده کنندگان (علی الخصوص سرمایه گذاران حرفه ای تاثیر دارد یا
خیر.
از آنجائیکه در کشورهای مختلف برخورد چند گانه ای با طبقه بندی
صورت جریان وجوه نقد و انعکاس اطلاعات در طبقات مختلف صورت جریان وجوه نقد
بدون توجه به ماهیت هر یک از فعالیت ها صورت می گیرد بر آن شدیم تا با
معرفی مدل فوق، گامی در جهت ارتقای کیفیت نحوه ارائه و بهبود محتوای
اطلاعاتی صورت جریان وجوه نقد(با تاکید بر ماهیت فعالیتهای مندرج در هر
طبقه) برداشته باشیم. در حمایت از مدل چهار بخشی صورت جریان نقد، نکات و
استدلاتی وجود دارد که این موارد در نگاره2 ارائه شده است.
نگاره2 اهم استدلال ارائه شده در خصوص نحوه ی ارائه ی صورت جریان وجوه نقد
|
ردیف |
عنوان |
استدلال های مدل چهار بخشی |
|
1 |
تعداد طبقه ها |
مطابقت با تئوری شخصیت،لذا باید 4 وظیفه اصلی تامین مالی، سرمایه گذاری، کسب بازده(برآیند سرمایه گذاری) و توزیع سود تامین مالی(برآیند تامین مالی) را شامل گردد |
|
2 |
نحوه ارائه فعالیت های عملیاتی |
عدم ارتباط عملیات با ساختار سرمایه و سود تامین مالی |
|
3 |
نحوه ارائه مالیات عملکرد |
قضاوتی بودن تخصیص مالیات به بخش های متفاوت و دارا بودن ویژگی های با سود تامین مالی |
|
4 |
نحوه ارائه استهلاک |
برگشت(بازیافت)سرمایه گذاری است(طبق رجحان محتوا بر شکل) |
|
5 |
نحوه ارائه مزایای پایان خدمت پرداخت نشده کارکنان |
بخشی از ساختار سرمایه است(طبق رجحان محتوا بر شکل) |
|
6 |
نحوه ارائه سود(زیان)تسویه بدهی ها |
سود و زیان با فعالیت تامین مالی تفاوت دارد |
|
7 |
نحوه ارائه سود(زیان) غیر عملیاتی واگذاری دارایی های غیر جاری |
سود و زیان با فعالیت سرمایه گذاری تفاوت دارد |
|
8 |
نحوه ارائه بهره و سود سهام دریافت شده |
مرتبط با ساختار سرمایه است |
|
9 |
نحوه ارائه بهره پرداخت شده |
برآیند فعالیت تامین مالی است |
|
10 |
نحوه ارائه سود سهام پرداخت شده |
برآیند فعالیت تامین مالی است |
|
11 |
نحوه ارایه وامهای اعطایی به کارکنان |
تفاوتی بین وامهای اعطایی به اشخاص مختلف نیست |
|
12 |
نحوه ارائه پرداخت های مرتبط با خرید نسیه بلندمدت کالا |
بخشی از ساختار سرمایه است(طبق رجحان محتوا بر شکل) |
|
13 |
نحوه ارائه دریافت های مرتبط با فروش نسیه بلندمدت کالا |
بخشی از ساختار سرمایه گذاریها است(طبق رجحان محتوا بر شکل)
|
یداله تاری وردی/ استاد یار دانشگاه آزاد واحد تهران مرکزی
معصومه سلمانی/ کارشناسی ارشد دانشگاه آزاد واحد تهران مرکزی
امین رستمی معتمد/ کارشناسی ارشد دانشگاه آزاد واحد تهران مرکزی
انواع مالیت:مالیات ها به دو دسته مستقیم وغیر مستقیم تقسیم می شوند.
مالیات مستقیم:در این گونه مالیهت ها پرداخت کننده مالیات مشخص می باشد یعنی دولت می داندمالیات را از چه کسی دریافت می کند مانند حقوق،مالیات بر درامد مشاغل،مالیات بر در امد اشخاص حقوقی و مالیت بر درامد املاک و........
مالیات غیر مستقیم:در این گونه مالیات پرداخت کننده مالیات برای دولت معلوم و مشخص نمی باشد مانند مالیت بر واردات،مالیت بر سیگار و مالیات بر ارزش افزوده و.......
پایه و اساس مالیات:1- درامد 2- مصرف 3- ثروت و دارایی
1-درامد:اگر درامد مبنای وصول مالیات باشد مالیات بر اساس میزان درامد افراد تعیین می گردد و کسانی که درامد بیشتری دارند بایستی مالیات بیشتری بپردازند مانند مالیات بر درامد حقوق،مالیات بر درامد املاک،مالیات بر درامد شرکتها و...........
2- مصرف:اگر مصرف مبنای مالیات باشد کسانی که مصرف بیشتری دارند بایستی مالیات بیشتری پرداخت کنند زیرا از رفاه بالاتری برخردار خواهند بود همچنین کسانی که مصرف کمتری دارند بخشی از درامد خود را پس انداز می کنند که مجموع پس اندازها موجب رشد و توسعه اقتصادی می شود مالیات بر ارزش افزوده.
3- ثروت ودارایی:گروهی اقتصاددان اعتقاد دارند که به ثروت و دارایی اشخاص باید پایه و اساس مالیات باشد و کسانی که اموال بیشتری دارند مالیات بیشتری پرداخت کنند زیرا این افراد از خدمات عمومی جامعه استفاده بیشتری می نمایند.
سال مالیاتی:1- اشخاص حقیقی 2- اشخاص حقوقی
سال مالیاتی برای اشخاص حقیقی مطابق بر سال شمسی می باشد یعنی از اول فروردین شروع ودر اخر اسفند خاتمه می یابد.
سال مالیاتی اشخاص حقوقی در کشوردوره ی مالی انها مطابق با سال شمسی است ولی تعدادی از انها به دلیل دوره فعالیت یا نوع فعالیت دوره مالی انها مطابق با سال شمسی نمی باشد مثلا از اول شهریور ماه شروع و اخر مرداد سال بعد خاتمه می یابد در چنین مواردی اداره مالیاتی سال مالیاتی ان شرکت را بر اساس دوره ی مالیاتی تعیین می کند.
مالیات بر در امد املاک: اگر شخصی ملک یا املاک خود را به اجاره در اختیار دیگری قرار دهد مشمول مالیات می باشد از کل در امد سالیانه املاک 25% ان معاف و 75% مشمول مالیات می باشد.
مثال:اقای حمیدی ملک خود را در سال 1388 اجاره داده است اجاره ماهیانه 6000000 درامد مشمول مالیات را حساب کنید.
در امد سالیانه 72000000=12×6000000
در امد مشمول مالیات 54000000=75%×72000000
نرخ بر در امد مالیات مشمول مالیات: ماده131 ق م م
1- نرخ مالیات بر در امد مشمول اشخاص حقیقی
نرخ در امد مشمول مالیات
15% 30000000-1
20% 100000000-30000000
25% 250000000-100000000
30% 1000000000-250000000
30% 1000000000 مازاد
4500000 =15%×30000000
54000000
4800000=20%×24000000 مالیات اقای حمیدی 93000000
مثال 2: در امد مشمول مالیات شخص حقیقی در سال 88 ، 150000000 ریال است مالیات را محاسبه کنید.
45000000=15%×30000000
140000000=20%×70000000 150000000
12500000=25%×50000000
31000000 مالیات شخص حقیقی
2-نرخ مالیات بر درامد مشمول مالیات اشخاص حقوقی:نرخ مالیات بر در امد مشمول مالیات اشخاص حقوقی به صورت مقطوع 25% است.
مثال:شرکت سهامی امین در سال 88 ملکی را به اجاره ماهیانه 10000000 به اجاره میدهد مالیات را حساب کنید.
90000000=75%×12×10000000
مالیات شرکت امین 22500000=25%×90000000
نحوه تعیین درامد اجاره:مبلغ اجاره بر اساس قرارداد رسمی تعیین می شود و قرارداد رسمی در دفترخانه اسناد رسمی تنظیم می شود.اگر قرارداد رسمی تنظیم نشده باشد یا ازارائه قرارداد رسمی به اداره مالیاتی خودداری شود در این صورتمیزان اجاره بر اساس دفترچه ارزش اجاره املاک تعللن می گردد.این دفترچه هر سال با حضور نمایندگان سازمان امور مالیاتی،شورای شهر،جهاد کشاورزی و ثبت اسناد و با توجه به وضعیت اجاره ماک در شهرستان تهیه و تصویب می شود.در این دفترچه هر شهرستان به مناطق مختلفی تقسیم شده و ارزش اجاره مناطق بر اساس هر متر مربع تعیین شده است.
دفترچه ارزش اجاره ملک:1- املاک مسکونی 2- املاک تجاری
1-املاک مسکونی:ارزش اجاره اعیان ارزش اجاره عرصه
2-املاک تجاری:ارزش اجاره اعیان ارزش اجاره عرصه
مثال:اقای رحیم شوشتری ملک مسکونی خود را به اقای محمد اسدی به اجاره واگذار می کند قرارداد در بنگاه املاک رسمی تنظیم شده است.مبلغ اجاره ماهیانه8000000 ریال است مدت اجاره 1 سال براساس دفترچه ارزش اداری هر متر عرصه 70000 ریال و اعیان 100000 ریال است ضمنا زیر بنای ملک 200 متر و زمین ان 300 متر مربع است.
20000000=200×100000
21000000=300×70000
اجاره ماهیانه ملک 41000000=20000000×21000000
در امد مشمول مالیات 369000000=75%×12×41000000
4500000 =15%×30000000
14000000 =20%×70000000 369000000
37500000=25%×150000000
35700000=30%×119000000
91700000مالیات اقای شوشتری
مسئله:اقای احمدی ملک خود را به اجاره به شرکت سامان واگذار می کند قرارداد از تاریخ 31/3/88 الی 31/2/89 به مدت یک سال و مبلغ اجاره 150000000 ریال است.براساس دفترچه ارزش اجاری هر متر مربع مسکونی اعیان 90000 و عرصه 60000 و هر متر مربع تجاری اعیان 140000 وعرصه110000 ریال است.زیر بنای ملک 250متر و عرصه ان 400متذ مربع است مالیات سال 88 را حساب کنید.
اجاره ماهیانه 79000000=(250×140000)+(400×110000)
در امد مشمول مالیات 592500000=75%×10×79000000
4500000=15%×30000000
14000000=20%×70000000 592500000
37500000=25%×150000000
102750000=30%×342500000
158750000 مالیات اقای احمدی
مالیات بر درامد املاک:
1-املاک مسکونی که جهت سکونت به اجاره داده می شوند در تهران تا زیربنای 150 متر مربع و در شهرستان ها تا 200 متر مربع معاف از مالیات است.
2-محل سکونت پدر،مادر،همسران و فرزندان اجاره ی تلقی نمی شود مگر اینکه مدارکی مبنی بر دریافت مالیات به اداره مالیاتی ارائه شود.
3-مجتمع تجاری که با الگوی سازمان مسکن ساخته شود و بیشتر از 3 واحد داشته باشد درامد اجاره ان معاف از مالیات است.
4-در صورتی که مالک شخص حقیقی باشد و درامدی به جز درامد ملک نداشته باشد از درامد مشمول مالیات معاف سالیانه کسر می شود و ار باقی مانده مالیات گرفته می شود
مثال:اقای رحمانی ملک خود را با تنظیم قرارداد در دفترخانه اسناد رسمی به اجاره واگذار کرد.مبلغ اجاره ماهیانه 10000000 ریال اجاره یک ساله 88.اقای رحمانی به جز درامد ملک درامد دیگری ندارد مالیات وی را محاسبه کنید.(معاف از مایات سال 88،50000000 ریال)
90000000=75%×12×10000000
در امد مشمول مالیات پس از کسر معافیت 40000000=50000000-90000000
4500000=15%×3000000000 40000000
2000000=20%×10000000
6500000 مالیت اقای رحمانی
نکته:میزان معافیت مالیاتی هر سال باتوجه به شرایط و اوضاع و احوال اقتصادی خصوصا نرخ تورم توسط سازمان امور مالیاتی معین می گردد.مبلخ معافیت مالیاتی در سال 88،50000000 ریال و در سال 89،52000000 ریال تعیین شده است.
رهن:در صورتی که ملک به صورت رهن کامل یا رهن و اجاره واگذار شود 1.5% رهن به عنوان اجاره ماهیانه محاسبه می شود و با اجاره ی دریافتی جمع می شود.
مثال:خانم سهرابی ملک خود را به شرکت امین با تنظیم قرارداد در دفترخانه رسمی به اجاره واگذار کرد.مبلغ رهن 250000000 و مبلغ اجاره ماهیانه 1000000 ریال است.مدت اجاره 1 ساله 88 خانم سهرابی به جز درامد ملک درامد دیگری ندارد.مالیات سال 88 را حساب کنید.
اجاره ماهیانه رهن 3750000=1.5%×250000000
درامد مشمول مالیات 42750000=75%×12×(1000000+3750000)
معافیت 50000000 است و معافیت از مالیات
مالیات نقل و انتقال:مالات نقل وانتقال ملک به عهده فروشنده می باشد و به صورت زیر محاسبه می گردد:
1-املاک مسکونی:نرخ مالیات نقل و انتقال املاک مسکونی 5% ارزش معاملاتی ملک می باشد و قیمت معامله در محاسبه مالیات منظور نمی گردد
دفترچه ارزش معاملاتی املاک:هر سال کمیسیونی در اداره امور مالیاتی با حضور نمایندگان سازمان امور مالیاتی،مسکن و شهر سازی،جهاد کشاورزی،ثبت اسناد و شورای شهر تشکیل می گردد و با توجه به اوضاع و احوال شهر و موقعیت املاک ارزش معامله هر مقدار عرصه و با توجه به نوع ساختمان و تکمیل بودن ان ارزش اعیان معین می گردد.
مثال:اقای بهمنی ملک خود را به مبلغ 800000000 ریال می فروشد.
مسکونی،اعیان 90000 و عرصه 60000
تجاری،اعیان140000 و عرصه 110000
ملک مسکونی عرصه ان 200 متر مربع و اعیان 150 متر مربع است.مالیات نقل وانتقال را حساب کنید.
ارزش معاملاتی ملک 25500000=(150×90000)+(200×60000)
مالیات نقل و انتقال 1275000=5%×25500000
2-املاک تجاری:املاک تجاری دارای ارزش سرقفلی یاحق تجاری یا حق پیشه و غیره هستند.مالیات نقل و انتقال سر قفلی معادل 2% مبلغ معامله است.
مثال:اقای امیدی سرقفلی مغازه خود را به مبلغ 1500000000 ریال به دیگری انتقال می دهد مالیات نقل و انتقال سر قفلی را حساب کنید.
مالیات نقل و انتقال سرقفلی 30000000=2%×1500000000
مسئله1:اقای ساسانی ملک خود را که بخشی از ان مسکونی و بخشی دیگر تجاری است را به اقای شوشتری می فروشد مبلغ معامله 2000000000 ریال است و بر اساس ارزش معاملاتی:
مسکونی:300 متر عرصه 60000 و 200 متر اعیان 90000
تجاری:300متر عرصه 110000 و 200 متر اعیان 140000
ضمنا ارزش سرقفلی ملک 900000000 ریال می باشد.مالیات نقل وانتقال را حساب کنید
ارزش معاملات مسکونی 36000000=(200×90000)+(300×60000)
ارزش معاملاتی تجاری 61000000=(200×140000)+(300×110000)
ارزش معاملاتی کل ملک 9700000036000000+61000000
مالیات نقل و انتقال 4850000=5%×97000000
مالیات سرقفلی 18000000=2%×900000000
کل مالیات 22850000=18000000+4850000
مسئله2:اقای کامرانی ملک خود را جهت سکونت به تنظیم قرارداد در دفترخانه اسناد رسمی به اجاره واگذار می کند.مبلغ اجاره ماهیانه 10000000ریال و مبلغ رهن 300000000ریال است عرصه ملک 300 متر و اعیان ان 250متر مربع است.ضمنا اقای کامرانی به جز درامد ملک درامد دیگری ندارد.بر اساس دفترچه ارزش اجاری مدت اجاره یک ساله 88.مالیات 88 را حساب کنید.
درامد ماهیانه رهن 4500000=1.5%×300000000
مبلغ اجاره ماهیانه 14500000=4500000+10000000
مبلغ اجاره هر متر مربع 58000=250-14500000
اجاره ماهیانه 2900000=50×58000
درامد مشمول مالیات 26100000=75%×12×2900000
چون زیر 50000000 است از مالیات معاف است.
نکته:صاحبان مشاغل مکلفند ظرف 4 ماه شروع کار خود را به اداره امور مالیاتی اطلاع دهند در غیر این صورت در زمان شناسایی از معافیت های مالیاتی برخوردار نخواهند شد.
مالیت بر درامد حقوق:از کل درامد حقوق و مزایای مستمر و غیر مستمر معافیت سالیانه کسر می شود باقی مانده درامد مشمول مالیات می باشد.
نرخ مالیات حقوق:نرخ مالیات حقوق برای کارکنان بخش دولتی و بخش خصوصی به صورت زیر خواهد بود:
1-کارکنان بخش دولتی:از درامد مشمول مالیات حقوق کارکنان بخش دولتی مالیات به نرخ 10% کسر می شود.
2-کارکنان بخش خصوصی:از درامد مشمول مالیات بخش خصوصی تا مبلغ 42000000 ریال درامد سالیانه به نرخ 10% و مازاد بر ان مطابق نرخهای ماده 131ق.م.م کسر می شود.
مزایای مستمر:حقوق و مزایای مستمر ان بخش از حقوق است که به دلیل انجا کارماهیانه به کارکنان پرداخت می شود.مانند حقوق پایه،حقوق شغل،حق جذب،حق اولاد،اعله مندی و.......
مزایای غیر مستمر:این مزایا با توجه به شرایط کاری و انجام کارهای اضافی به کارکنان پرداخت می گردد مانند اضافه کاری،حق ماموریت،پاداش تولید،و.........
مالیات حقوق در مناطق کمتر توسعه یافته:از مالیات حقوق در مناطق کمتر توسعه یافته 50% بخشوده می شود.
مثال: حقوق و مزایای اقای امیدی که در یک اداره دولتی مشغول به کار است در مهرماه 89،8000000 است.ضمنا اداره در منطقه کمتر توسعه یافته قرارد دارد.مالیات حقوق را حساب کنید.
معافیت ماهیانه سال 89 4375000=12÷52500000
درامد مشمول مالیات 3625000=4375000-8000000
مالیات مهر ماه 181250=50%×362500=10%3625000
مثال:جمع حقوق و مزایای خانم شاهینی درمرداد ماه که در شرکت سهامی خاص امکان مشغول به کار است 14500000 ریال است شرکت در منطقه کمتر توسع یافته قرار دارد مالیات را حساب کنید
4166667=12÷50000000
درامد مشمول مالیات 10333333=4166667-14500000
معافیت سالانه معافیت ماهانه
از ا ریال تا 42000000 10% از 1 ریال تا 3500000 10%
از 42000000 تا 100000000 20% از 3500000 تا 8333333 20%
از100000000تا 250000000 25% از 8333333 تا 20833333 25%
از 250000000تا 1000000000 30% از 20833333 تا 83333333 30%
بالاتر از 1000000000 35% بالاتر از 83333333 35%
350000=10%×3500000
966666=20%×4333333 10333333
500000=25%2000000
1816000
مالیات سهم خانم شاهینی 908000=50%×1816000
تکلیف معدیان در مورد مالیات حقوق:پرداخت کنندگان حقوق مکلفند مالیات حقوق را برطبق قانون مالیات ها محاسبه کسر و ظرف مدت 30 روز به حساب امور مالیاتی واریز کنند و لیست حقوق را ظرف 30 روز تحویل دهند.مثلا لیست حقوق ابان ماه بایستی حداکثر تا 30اذر ماه تحویل داده شود و مالیات نیز واریز شود.در صورتی که معدیان از تحویل لیست حقوق یا واریز مالیات خودداری کنند به صورت زیر جریمه خواهند شد:
1-جریمه عدم تحویل لیست در مورد مقرر معادل 2% جمع حقوق و مزایا است
2-جریمه عدم واریز مالیات در موعد تعیین شده 20% اصل مالیات می باشد
لیست حقوق و مزایای شهریور 89 شرکت سهامی خاص رخش به شرح زیر است:
|
ردیف |
ن.نام خانوادگی |
ش. کارگزینی |
حقوق پایه |
حقوق شغل |
اعله مندی |
سایر مزایا |
ج.حقوق و مزایا |
مالیات |
بیمه |
سایر |
جمع کسورات |
خالص پرداختی |
|
1 |
رحیم رحیمی |
120 |
3000000 |
2000000 |
500000 |
3000000 |
8500000 |
237500 |
595000 |
400000 |
1232500 |
7267500 |
|
2 |
اذر اذری |
150 |
4000000 |
3000000 |
500000 |
3200000 |
10700000 |
457500 |
742000 |
500000 |
1706500 |
8993500 |
4125000=4375000-8500000
350000=10%×3500000 4125000
125000=20%×625000
475000
237500=50%×475000 مالیات شهریور رحیم رحیمی
6325000=4375000-10700000
350000=10%×3500000 6325000
565000=20%×2825000
915000
457500=50%×915000 مالیات شهریور اذر اذری
لیست حقوق و دستمزد شهریور ماه در تاریخ 15 ابان تحویل اداره مالیاتی شد و مالیات در همین روز واریز گردید:
جریمه عدم تحویل به موقع لیست حقوق 384000=2%×19200000
جریمه عدم پرداخت به موقع مالیات 139000=20%×695000
سایر معافیت های درامد حقوق:
1-حقوق بازنشستگی،مستمری،پایان خدمت،بازخرید،حق سنوات و حق ایام مرخصی از مالیات معاف می باشد.
2-هزینه سفر وفوق العاده ماموریت از مالیات معاف می باشد.
3-وجوه پرداختی به کارکنان بابت جبران خسارت بدنی و معالجه از بیمه از مالیات معاف می باشد.
4-وجوهی که کارفرما بابت هزینه معالجه به کارکنان می پردازد از مالیات معاف می باشد.
5-عیدی سالیانه یا پاداش اخر سال معادل یک معافیت ماهانه از مالیات معاف است.
6-مزایای غیر نقدی مانند خوار وبار و........ پرداختی به کارکنان در طول سال حداکثر معادل 2 معافیت ماهانه از مالیات معاف است.
7-درامد حقوق پرسنل نیروهای مصلح اعم از نظامی وغیر نظامی و وزارت اطلاعات و جانبازان از مالیات معاف است.
درامد بخش کشاورزی:درامد حاصل از کلیه فعالیتهای کشاورزی،دام پروری،دام داری،پرورش ماهی،زنبور عسل،پرورش طیور،صیادی و ماهی گیری،نوغانداری،احیای مراتع و جنگل، باغات ،اشجار از پرداخت مالیات معاف است.
مالیات بر درامد مشاغل:درامدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل در ایران کسب میکند پس از کسر معافیت سالیانه بر اساس نرخ ماده131 مشمول مالیات می باشد.
مثال:اقای گتوندی برای سال 88 اظهار نامه مالیاتی خود را به موقع تحویل داد.مالیات وی از طریق الراس تعیین می شود.کل فروش سال 88 وی 800000000 ریال و ضریب شغلی 10% می باشد مالیات را حساب کنید.
روش الراس درامد مشمول مالیات یا سود خالص=ضریب شغلی×فرش یا درامد
80000000=10%×800000000
درامد مشمول مالیات 30000000=50000000-80000000
مالیات 4500000=15%×30000000
چنانچه تعداد شرکا 2 نفر یا بیشتر باشد حداکثر 2 معافیت به انها تعلق می گیرد و اگر بین شرکا رابطه زوجیت وجود داشته باشد فقط یک معافیت به زوج تعلق میگیرد و به زوجه معافیتی تعلق نمی گیرد.
مسئله:اقایان علی سعی و محمد و خانم اذر دارای شراکت در یک فروشگاه می باشند نسبت سهم هر کدام به ترتیب 2،3،3،2،است مالیات سال 88 به روش الراس تعیین می شود کل فرش سالانه 1500000000 ریال است و ضریب شغلی 20% است.درضمن خانم اذر و اقای محمد رابطه زوجیت دارند.اظهارنامه به موقع نحویل داده شده است.مالیات سال 88 هرکدام را حساب کنید.
درامد مشمول مالیات 300000000=20%×1500000000
درامد مشمول مالیات علی 60000000=0.2×300000000
درامد مشمول مالیات سعید 90000000=0.3×300000000
درامد مشمول مالیات محمد 90000000=0.3×300000000
درامد مشمول مالیات اذر 60000000=0.2×300000000
کل معافیت 100000000=2×50000000
معافیت هر کدام از شرکا 33333333=3÷100000000
26666667=33333333-60000000
مالیات اقای علی 4000000=15%×26666667
56666667=33333333-90000000
4500000=15%×30000000 56666667
5333333=20%×26666667
9833333 مالیات اقای سعید و محمد
4500000=15%×30000000 60000000
6000000=20%×30000000
10500000 مالیات خانم اذر
نکته:معافیت ارتباطی به سهم شراکت ندارد و بین همه به طور مساوی تقسیم می شود.
مالیات بر درامد اشخاص حقوقی(شرکت):از درامد مشمول مالیات اشخاص حقوقی مالیات به نرخ 25% کسر می گردد.
روشهای محاسبه مالیات اشخاص حقوقی:برای تعیین مالیات اشخاص حقوقی از دو روش زیر استفاده می شود:1- تعیین درامد مشمول مالیات بر اساس دفاتر و اسناد و مدارک 2- تعیین درامد مشول مالیات به روش الراس.
1-در شرایط زیر درامد مشمول مالیات اشخاص حقوقی بر اساس دفاتر تعیین می شود منظور از دفاتر همان دفاتر حسابداری کل و روزنامه است.
1-تحویل اظهارنامه مالیاتی حداکثر4 ماه پس از خاتمه دوره مالی.مثلا اگر شرکتی دوره مالی ان مطابق با سال شمسی باشد بایستی اظهارنامه مالیاتی خود را حداکثر تا 31 تیر ماه تحویل بدهد.اظهارنامه مالیاتی فرم مخصوص در اداره مالیاتی است که بایستی فرم دریافت و تکمیل شود و یا از طریق اینترنت اقدام شود.
2-ارائه دفاتر و اسناد و مدارک به ماموران مالیاتی در زمان رسیدگی:ماموران مالیاتی برای حسابرسی مالیاتی( حسابرسی رعایت) از قبل معمولا یک هفته قبل دعوت نامه به شرکت به صورت کتبی ابلاغ می کنند و دران دعوت نامه مدارک مورد نیاز حسابرسی را ذکر می کنند از جمله دفاتر حسابرسی،صورت حساب بانکی،صورت ریز بدهکاران و بستانکاران،تراز ازمایشی و..........
3-قابل قبول بودن دفاتر برای تعیین درامد مشمول مالیات به نظر ماموران مالیاتی.اشخاص حقوقی باید دفاتر خود را بر اساس ایین نامه تحریر دفاتر تهیه نمایند.به عنوان مثال دفاتر در سال قبل پلمپ شود،از لاک استفاده نشود،اعداد و نوشته ها عوض نشوند،جای خالی در دفتر روزنامه بیش از حد مجاز نباشد.
ماموران مالیاتی در موقع حسابرسی بززسی می نمایند که دفاتر بر اساس ایین نامه تحریر دفاتر تهیه شده است یا خیر اگر دفاتر بر اساس ایین نامه باشد حسابرسی خود را انجام داده در غیر این صورت دفاتر مردود می گردد.
4-در صورت مردود شدن دفاتر ظرف 30 روز به هیئت 3 نفره موضوع ماده 97 بند 3 محاسبه شود این هیئت دفاتر و اسناد را بررسی و در صورتی که ایرادات و مشکلات دفاتر کم اهمییت باشد و امکان محاسبه درامد مشمول مالیات وجود داشته باشد نظر به قبولی دفاتر رااعلام می دارد.
2-تعیین درامد مشمول مالیات به روش الراس:
1-عدم تحویل اظهارنامه مالیاتی درمهلت مقرر.
2-عدم ارائه دفاتر و اسناد به ماموران مالیاتی در موقع حسابرسی مالیاتی
3-قابل قبول نبودن دفاتر به نظر ماموران مالیاتی و هیئت 3 نفره
نحوه حسابرسی مالیاتی در صورتی که دفاتر شرکت قابل قبول باشند:در صورتی که دفاتر شرکت قابل قبول باشند ماموران مالیاتی برای حسابرسی بیشتر به حساب سود وزیان رسیدگی می کنند و مدارک هزینه ها را بررسی می نمایند هزینه های قابل قبول باید دارای شرایط زیر باشند:
1-جهت اهداف شرکت باشند 2- مربوط به دوره مالی باشند
3-مبلغ ان در حد متعارف باشد 4- متکی به مدرک باشد
اگر هزینه ها شرایط بالا را نداشته باشند به عنوان هزینه غیر قابل قبول تلقی می گردد و ازجمع هزینه ها کسر می گردد در نتیجه سود زیاد می شود و بر اساس ان مالیات محاسبه می شود.
مسئله:1- شرکت سهامی خاص رشت برای سال مالی 88 اظهار نامه خود را با ذکر مبلغ 40000000 به موقع تحویل می دهد در موقع حسابرسی مالیاتی دفاتر و اسناد را ارائه می دهد که مورد قبول واقع می شوند.ماموران مالیاتی در موقع حسابرسی خود مبلغ 30000000 ریال از هزینه های شرکت راغیر قابل قبول محاسبه می کنند.مطلوب است محاسبه درامد مشمول مالیات و مالیات.
2-بافرض اینکه در مسئله بالا شرکت اظهارنامه خود را باذکر 20000000ریال زیان تحویل داده است.
درامد مشمول مالیات=هزینه های غیر قابل قبول + سود(زیان)ابرازی
درامد مشمول مالیات 70000000=30000000+40000000
مالیات 17500000=25%×70000000
2-
درامد مشمول مالیات 10000000=30000000+20000000-
مالیات 2000000=25%×10000000
مثال:شرکت البرز برای دوره مالی 88 اظهارنامه خود را با ذکر مبلغ 35000000زیان تحویل می دهد در موقع رسیدگی مالیاتی دفاتر را ارائه می دهد دفاتر مورد قبول قرار می گیرند و از هزینه های شرکت 20000000غیر قابل قبول می باشد درامد مشمول مالیات را حساب کنید.
زیان مورد قبول که مالیات ندارد. 15000000-=20000000+35000000-
نکته مهم :از زیان مورد قبول اداره مالیاتی از سود سال یا سالهای بعد کسر می شود یعنی مانند هزینه از درامد کسر می شود.
روش تعیین مالیات به روش الراس: در موارد زیر مالیات به روش الراس تعیین می شود:
ا-عدم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر
2-عدم ارائه دفاتر و اسناد به ماموران مالیاتی در موقع حسابرسی مالیاتی
3-دفاتر از نظر ماموران مالیاتی وهیئت 3 نفره قابل قبول نباشند
توضیح:در صورتی که روش الراس انتخاب شود اداره امور مالیاتی با استفاده از فرمول زیر درامد مشمول مالیات را تعیین می کند:
نرخ مالیات 25%×درامد مشمول مالیات=ضریب شغلی×درامد فروش
مثال:شرکت سهامی زاگرس برای دوره مالی 88 اظهارنامه خود را با ذکر مبلغ 900000000 ریال فروش و مبلغ 20000000 ریال سود خالص به موقع تحویل داده است.در مقع حسابرسی مالیاتی دفاتر را ارائه می دهد.دفاتر از نظر ماموران مالیاتی و هیوت 3 نفره مردود واقع می شوند.ضریب شغلی 10% است مالیات را حساب کنید.
مالیات 22500000=25%×90000000=10%×900000000
مثال:شرکت سهامی ال یمین برای دوره مالی سال88 اظهارنامه خود را با ذکر40000000 ریال سود خالص به موقع تحویل می دهد در موقع حسابرسی مالیاتی دفاتر واسناد را ارائه نمی کند اگر کل درامد 300000000ریال و ضریب شغلی 12% باشد مالیات شرکت را حصاب کنید.
مالیات 10000000=25%×40000000
نکته:اگر سود ابرازی معدی بیشتر از درامد مشمول مالیات محاسبه شده باشد سود ابرازی ملاک محاسبه مالیات قرار می گیرد.
ضریب شغلی:همه ساله با همکاری سازمان امور مالیاتی ومجامع امور صنفی و نظام پزشکی و نظام مهندسی وغیره برای تمام شغلهای موجود در جامعه ضریبی تعیین می شود این ضریب گویای این است که با انجام خدمت یا فروش کالابه میزان مشخص شده سود خالص یا درامد مشمول مالیات عاید معدی می گردد.
جرائم مالیاتی:
1-جریمه عدم تحویل به موقع اظهار نامه مالیاتی 40% اصل مالیات است
2-جریمه عدم ارائه حساب سود و زیان 20%اصل مالیات است
3-جریمه عدم ارائه دفاتر 20%اصل مالیات است
4-جریمه مردود شدن دفاتر 10%اصل مالیات و قابل بخشش است.
مثال:شرکت سهامی امکان برای دوره مالی سال 88 اظهارنامه مالیاتی خود را تحویل می دهد سود ابرازی 30000000 ریال دفاتر را ارائه می دهد دفاتر مردود اعلام می شود فروش شرکت 400000000ریال و ضریب شغلی 20%است.درامدمشمول مالیات و مالیات و جرائم را حساب کنید.
درامد مشمول مالیات 80000000=20%×400000000
مالیات 20000000=25%×80000000
جریمه 2000000=10%×20000000
مثال: شرکت سهامی کوشش برای سال مالی 88 اظهارنامه مالیاتی را تحویل نمی دهد فروش براوردی توسط مامور مالیاتی 500000000 ریال وضریب شغلی 20% است.مالیات و جرائم را حساب کنید.
مشمول مالیات 100000000=20%×500000000
مالیات 25000000=25%×100000000
10000000=40%×25000000
5000000=20%×25000000
5000000=20%×25000000
20000000 جمع جریمه ها
45000000=25000000+20000000 جمع مالیات و جریمه
استهلاک:هزینه استهلاک جز هزینه های ثابت و قابل قبول می باشد در قانون مالیاتهای مستقیم مواد 150 و 151 در مورد ترز محاسبه و جدول اصلاحات توضیح کامل داده است.
استهلاک دارایی ها: 1- ان قسمت از دارایی های ثابت که بر اثر استفاده یا گذر زمان یا سایر عوامل قابل استهلاک است 2- ماخذ محاسبه استهلاک قیمت تمام شده دارایی است 3-استهلاک از تاریخی محاسبه می شود که دارایی برای بهره برداری در اختیار موسسه قرار می گیرد و اگر دارایی در خلال ماه در اختیار موسسه قرار می گیرد استهلاک از اول ماه بعد محاسبه می شود.
نرخ استهلاک :در قانون مالیاتهای مستقیم برای محاسبه استهلاک نرخهای زیر معین شده است:1- محاسبه استهلاک به روش مستقیم 2-محاسبه استهلاک به روش نزولی.
محاسبه استهلاک به روش مستقیم:در این روش بهای تمام شده دارایی به عمر مفید تقسیم می گردد و استهلاک هر سال تعیین می شود در این روش استهلاک همه ی سالها برابر خواهد بود ضمنا در قانون مالیات ارزش دارایی ها صفر منظور می شود. بهای تمام شده÷عمر مفید
مثال: شرکت سهامی شکوه یک دارایی در تاریخ 86/4/8 کرد و از 86/6/5 مورد بهره برداری قرار می دهد بهای تمام شده دارایی 150000000 و عمر مفید 10 سال است می باشد
استهلاک سالیانه 15000000=10÷150000000
1ستهلاک سال 86 7500000=12÷6×15000000
2- روش نزولی: در این روش بها ی تمام شده – استهلاک انباشده گردیده و در نرخ استهلاک ضرب می شود در این روش استهلاک سال اول بیشتر از سالهای بعدی است.
مثال: شرکت سهامی شاداب یک دارایی در تاریخ 86/3/16خریداری و 86/4/3مورد بهره برداری قرار می دهد استهلاک به روش نزولی به نرخ 20% می باشد بهای تمام شده 200000000 است
استهلاک سال 86 26666666=12÷8×40000000=20%×200000000
استهلاک سال 87 34680000=20%×(26666666-200000000)
استهلاک سال 88 27730000=20%(61340000-200000000)
نکات مهم استهلاک:1- هزینه های مربوط به تغییر یا تعمیر اساسی دارایی قابل لستهلاک جز قیمت تمام شده محصوب می شود
2- موسسات می توانند هزینه های نرم افزاری خود را حداکثر تا 5 سال مستهلک کنند
3- موسسات می توانند ان مقدار از دارایی های ثابت و استهلاک پذیر را که برای باز سازی یا جایگزینی خطوط تولید یا توسعه و تکمیل خریداری نموده اند با دو برابر نرخ استهلاک روش نزولی یا نصف مدت روش مستقیم استهلاک مربوطه را محاسبه کنند.
منبع : محمد امین رئوف