هزینه یابی بر مبنای هدف

چکیده:

محیط تجاری رقابتی موسسات را ملزم کرده است که محصولاتی را با کیفیت و مطابق خواست مشتریان، در حالی که قیمت های فروش کاملاً توسط بازار تعیین می شود را تولید نمایند. عرضه کنندگانی که بتوانند محصولاتی را با کیفیت و کارکرد مشابه اما قیمت های پایینتر به بازار ارائه کنند، گوی سبقت را از دیگر رقبا خواهند ربود و سهم خود را در بازار افزایش خواهند داد. یکی از مهمترین تکنیکهایی که می تواند موسسات را در این راه کمک کند سیستم هزینه یابی هدف می باشد. هزینه یابی هدف یک مقوله استراتژیک در مدیریت هزینه است که به طور عمده تمرکز خود را بر مدیریت هزینه محصولات آتی واحد تولیدی معطوف می کند. در هزینه یابی هدف نگرش این است که چون پس از طراحی یک محصول بخش عمده ای از هزینه های آن تعهد می شود، کاهش هزینه امکان پذیر نخواهد بود مگر با طراحی مجدد محصول، در این تکنیک قبل از مرحله تولید به مدیریت هزینه توجه می شود تا محصولی با بهای تمام شده از پیش تعیین شده تولید و در عین حال سود مورد نظر مدیریت را تأمین نماید. هزینه‌یابی هدف در ایران با مشکلات عدیده ای مواجه است ولی مزایا و آینده دنیای تجارت، ما را مجبور به استفاده از این روش بسیار سودمند خواهدکرد.

واژه های کلیدی:

هزینه هدف، مهندسی ارزش، قیمت فروش هدف، زنجیره ارزش، بهبود مستمر

مقدمه:

در شرایط رقابتی حاکم بر بازار، بنگاه های اقتصادی ملزم به مدیریت اجزاء بقاء محصول (قیمت/ بهای تمام شده، کیفیت و کارکرد) هستند، زیرا در اقتصاد امروز حفظ یک مزیت رقابتی به مدت طولانی غیر ممکن است. مدیریت بهای تمام شده سنتی در این محیط رقابتی نمی تواند مؤثر باشد، بنابراین مدیریت هزینه بر مبنای هدف، مجموعه یکپارچه ای از تکنیک ها و سیستم هایی است که جهت مدیریت اجزاء طراحی و به کار برده می شود و به منظور پیاده سازی موفق آن، ایجاد زمینه های مناسب تکنیکی، رفتاری و فرهنگی لازم می باشد. مهمترین موضوع در استفاده از هزینه یابی هدف همان زمینه های فرهنگی آن است، با این تعبیر که در نوع عملکرد به جای اینکه یک گروه تنها به حفاظت از منابع و زمینه های کاری خود بپردازد، می بایست کارکردهای سایر گروه ها و منافع جمعی را مدنظر قرار دهند. برای اجرای مؤثر، هزینه یابی هدف باید در طی زنجیره ارزش انتشار یافته باشد و تمامی افراد سازمان آنرا پذیرفته باشند. در هزینه یابی برمبنای هدف توجه ویژه ای به چرخه عمر محصولات و بهبود مستمر می گردد و همواره نیازهای مشتریان در اولویت قراردارد. با توجه به جهانی شدن بازارها که در حال حاضر شاهد آن هستیم و مسئله پیوستن به بازار تجارت جهانی، ما ناگزیر به فضای رقابتی قدم می گذاریم و برای بقا در چنین فضایی ناگزیر از اعمال هزینه یابی هدف هستیم.

در این مقاله تلاش گردیده است ضمن معرفی نظریه نسبتاً جدید هزینه یابی هدف به تاریخچه، اهداف، تفاوت با نگرش سنتی مدیریت هزینه و نحوه پیاده سازی آن در موسسه پرداخته شود و در ادامه با ارائه یک تمرین عملی از هزینه یابی هدف، مزایا و مشکلات کاربرد آن در ایران ذکر می گردد.

منشأ و تاریخچه هزینه یابی هدف:

در دهه 1960 رشد صنایع مختلف همگام با توسعه ماشینی شدن شتاب بیشتری گرفت. در آن زمان تقاضا برای محصولات شگفت آور بود و کانون توجه مدیریت هزینه بر مراحل تولید متمرکز قرار داشت و از این رو هزینه یابی استاندارد ابزار اصلی کنترل هزینه شمرده می شد. در اوایل دهه 1970، اشباع بازار و بالا رفتن سطح زندگی مردم شرکت ها را مجبور به تولید محصولات متنوع با ویژگیهای متفاوت نمود و با استفاده از امکانات جدید چرخه عمر محصولات به نفع محصولات بهتر و جدیدتر دائما کوتاه تر شده و از این رو اهمیت مدیریت هزینه را در مرحله برنامه ریزی و طراحی افزایش داد.

پیش تر هزینه یابی هدف به عنوان فن هزینه یابی فراگیر تولیدکنندگان ژاپنی را جذب خود کرده بود و هزینه یابی هدف اولین بار در دهه 1960 در شرکت اتومبیل سازی تویوتابرای برنامه ریزی هزینه تولید یک خودرو به مبلغ 1000 دلار و در واکنش به شرایط دشوار بازار پا به عرصه وجود گذاشته بود. در آن زمان بازارهای آسیا انباشته از محصولات شرکتهای غربی بود و مؤسسه های ژاپنی نیز با کمبود منافع و مهارتهای مورد نیاز برای توسعه مفاهیم فنون و ابزارهای لازم برای رسیدن به رقیب پر قدرت خود در زمینه هایی چون کیفیت، هزینه و کارآیی روبرو بودند. بسیاری از شرکت های ژاپنی به این نتیجه رسیدند که فعالیتهای چند وجهی در تولید، آنگونه که شرکتهای غربی به کار می برند می تواند با اصلاحاتی به صورتی اثر بخش به کار گرفته شود. آنان بر این عقیده بودند که در هم آمیختن کارکنان بازاریابی، مهندسی، مالی، تولیدی و برنامه ریزی در یک گروه تخصصی منافع متعددی دارد. این گروه ها می توانستندروشها و فنون جدیدی برای طراحی و ایجاد محصولات جدید در معرض آزمایش قرار دهند و در جهت افزایش یکپارچگی بین فعالیتهای بالا دستی در عملیات شرکت، تلاش کنند. هزینه یابی هدف از چنین محیطی پدید آمد. مجموعه ای از ابزار تخصصی شامل تحلیل عملیات، مهندسی ارزشها، تحلیل ارزشها و مهندسی همزمان برای تکمیل هزینه های هدف معرفی شد و این امر شرکتهای ژاپنی را در زمینه های طراحی و ایجاد محصول در موقعیتی شاخص و اثر بخش قرار داد. تنها بعد از این تحولات بود که شرکت های اروپایی و آمریکایی به ارزش هزینه یابی هدف پی بردند.

تعریف هزینه های هدف:

هزینه یابی هدف به عنوان یک مقوله استراتژیک در مدیریت هزینه است که بحث اصلی آن برآرود هزینه برای محصول یا خدمت می باشد که بر اساس آن پس از فروش محصول یا ارائه خدمات، شرکت به درآمد بر مبنای هدف (درآمد مطلوب) دست می یابد.

در حقیقت هزینه یابی هدف رویکرردی است برای رسیدن به بهای محصول یا خدمات در شرایطی که قیمت بر اساس رقابت تعیین می شود و سود مورد انتظار از پیش تعیین شده است. بنابراین در معادله کلی (بهای تمام شده-فروش=سود)، فروش و سود از پیش تعیین شده و قطعی فرض می شود. لذا باید هزینه و بهای تمام شده را به سطحی رساند که با فرض قیمت از پیش تعیین شده فروش و حداقل سود انتظاری، هزینه ها از سطح و میزان پیش بینی شده فزونی نیابد. آنچه کار مدیریت بنگاه را در این معادله دشوارتر می سازد این است که کاهش و کنترل هزینه ها باید با حفظ و حتی گاهی ارتقاء کیفیت نیز همراه باشد. به همین لحاظ می گویند، هزینه یابی هدف بخشی از فرایند مدیریت جامع برای بقاء سازمان در محیط رقابت فزاینده است.

در یک تعریف کلی می توان گفت هزینه یابی هدف رویکردی است سازمند برای تعیین اینکه یک محصول مورد نظر با کیفیت و قابلیت کارکرد مشخص، با چه بهایی باید تولید شود تا بتوان سود مورد انتظار را در قیمت فروش پیش بینی شده تحصیل کرد. در این تعریف این نکته اهمیت دارد که در آن تأکید شده است که هزینه یابی هدف چیزی است بسیار فراتر از فنون حسابداری مدیریت در واقع هزینه یابی هدف بخش مهمی از فرایند مدیریت جامع است که هدف آن کمک به سازمان برای بقا در محیط رقابت فزاینده است. در این معنی، عبارت هزینه یابی هدف اسم بی مسمایی است: این سیستم به دنبال هزینه یابی محصول نیست بلکه به عنوان یک فن مدیریتی در پی کاهش هزینه های چرخه عمر محصول است.

اهداف هزینه یابی هدف:

هزینه یابی هدف کاهش هزینه ها را در مرحله قبل از تولید و با متمرکز کردن تلاش تمامی دوایر مربوط به یک شرکت و ایجاد انگیزه در تمام کارکنان شرکت برای رسیدن به هدف سود در فرایند توسعه محصولات جدید را به عنوان هدفهای اصلی دنبال می کند. حسابداری صنعتی و مدیریت هزینه با بکارگیری هزینه یابی هدف که مستلزم: (1) تصمیم گیری در خصوص اینکه چه محصولی در نظر است فروخته شود. (2) تعیین قیمت فروش که رقابت موجود اجازه می دهد. (3) مدیریت هزینه ها به منظور تحصیل سود مورد انتظار است، با دایره فروش و بازاریابی و دایره مهندسی، همکاری نزدیک دارند. منظور از هزینه یابی بر مبنای هدف، کاهش هزینه و گزینش تدبیرهای مناسب برای مدیریت مؤثر هزینه ها در مراحل تحقیق، توسعه و طراحی (مراحل قبل از تولید) است. زیرا از آنجا که فرآیندها و روش های تولید، نوع تجهیزات و نوع محصول قبلاً در مرحله برنامه ریزی مشخص و تثبیت شده است. لذا تلاشهایی که برای کاهش هزینه ها در مرحله تولید می شود اثر محدود دارد. هزینه یابی هدف یک مهندسی معکوس است که در ابتدا مراحل طراحی محصول، نتایج احتمالی را با تحقیقات بازار پیش بینی کرده و سعی دارد محصولی با بهای تمام شده مشخص که هم تأمین کننده سود مورد نظر مدیریت و هم تأمین کننده نیازهای مشتری (از لحاظ قیمت، کیفیت و کارکرد) باشد ارائه کند.

مزیت های هزینه یابی هدف:

هزینه یابی بر مبنای هدف از کارسازترین روشهای مدیریت هزینه است، زیرا با سایر استراتژیهای مدیریت که امروزه در بازارهای رقابتی و مخصوصاً بازار تجارت آزاد جهانی برای محصولات با چرخه عملیاتی کوتاه مدت به کار گرفته می شود مقایسه پذیر است. محاسبه هزینه بر مبنای هدف، این امکان را فراهم می آورد که شرکتها هدف کاهش هزینه را در قالب عملی بیان کنند. این کار ابزار نیرومندی برای مدیران فراهم می آورد، زیرا حسابداری مدیریت از این راه، با محصول رابطه بسیار نزدیکی پیدا می‌کند و درک اطلاعات تهیه شده به وسیله سیستم حسابداری مدیریت نیز برای کارکنان آسان می شود. هزینه یابی هدف یک ابزار راهبردی قوی است که سازمان ها را همزمان قادر به یافتن سه بعد کیفیت، هزینه و زمان می کند و هزینه ها را قبل از وقوع کنترل می کند. همچنین هزینه یابی هدف، فرهنگی را مقرر می‌کند که به مشتری ارزش دهد، کارکردهای هم عرض را هماهنگ می سازد و اطلاعات را شفاف می‌کند. اگر در اجرا و حفظ یک سامانه‌ی هزینه یابی هدف مؤثر، موفق باشیم علاوه بر موارد بالا، قادر به انجام مواردی به شرح زیر خواهیم بود:

(1)   تعیین هزینه انتظاری تولید محصول یا ارائه خدمات، (2) دستیابی به هزینه کارآتر، (3) شناسایی نیازهای مشتریان، (4) افزایش سودآوری در بلند مدت، (5) تطابق فعالیت های شرکت با نیازهای مشتریان، (6) ورود به رقابت جهانی، (7) آگاه ساختن اعضای کاری از اهداف هزینه و احساس تعهد آنها نسبت به نوآوری در محصول، (8) استفاده از فرصت های موجود در بازار، (9) کاهش بهای خرید قطعات و مواد، (10) ایجاد انگیزه و روحیه کار گروهی در سازمان و....

هزینه یابی هدف در مقایسه با مدیریت سنتی هزینه:

متداولترین سامانه مدیریت در برنامه ریزی سود، رویکرد سنتی می باشد که همان رویکرد بهای تمام شده به علاوه درصدی سود است،جذابیتهای روش هزینه یابی سنتی به دلیل سهولت استفاده و سهولت درک، در مواردی که چرخه عملیات ساخت محصول طولانی، رقابت محدود و تقاضای داخلی برای خرید محصول بالا باشد انکار ناپذیر است  اقلام هزینه به راحتی از طریق سیستم حسابداری مورد محاسبه قرار می گیرد. در این رویکرد ابتدا هزینه های اولیه تولید را برآورد و سپس حاشیه سود را برای به دست آوردن قیمت بازار به آن اضافه می کنند و اگر بازار این قیمت را نپذیرفت شرکت در یافتن راههایی برای کاهش هزینه تلاش می کند در صورتی که هزینه یابی هدف با قیمت بازار و حاشیه سودی که برای محصول برنامه ریزی شده است و با برقراری هزینه های مجاز محصول شروع می شود و طراحی عملیات و تولید، پس از آنکه هزینه محصول تا میزان هزینه مجاز کاهش یافت، آغاز می شود. سیر تفاوتهای هزینه یابی سنتی و هزینه یابی بر مبنای هدف به شرح زیر می باشد.

مقایسه دو رویکرد سنتی مدیریت هزینه و هزینه یابی هدف

ردیف	بهای تمام شده + درصدی سود	هزینه یابی هدف
1	قیمت بازار به عنوان بخشی از برنامه ریزی بهای تمام شده در نظر گرفته نمی شود.	قیمت بازار رقابتی در برنامه ریزی بهای تمام شده در نظر گرفته می شود.
2	هزینه ها، قیمت را مشخص می کند.	قیمت، هزینه ها را مشخص می کند.
3	به منظور کاهش هزینه ها، به ضایعات و عدم کارایی و سربار تولید توجه می شود.	طراحی، عامل با اهمیتی در کاهش هزینه هاست و هزینه ها قبل از وقوع مورد نظارت و کنترل قرار می گیرد.
4	مشتری در کاهش هزینه دخالتی ندارد، و به نیازها و سطح رضایت مشتری توجه نمی شود.	داده های مشتریان به عنوان راهنمایی برای کاهش هزینه هاست.
5	تأمین کنندگان قطعات و مواد اولیه بعد از طراحی محصول درگیر می شوند.	تأمین کنندگان قطعات و مواد اولیه زودتر از اتمام طراحی درگیر می شوند.
6	در برنامه ریزی بهای تمام شده از زنجیره ارزش استفاده نمی شود و یا کمتر استفاده می شود.	در برنامه ریزی بهای تمام شده از زنجیره ارزش استفاده می شود.

با توجه به موارد ذکر شده و بازار رقابتی امروز، هزینه یابی سنتی از عهده تامین نیازهای به موقع و مفید حسابداری مدیریت بر نمی آید.

اینک برخی از شرکتها از سامانه مدیریت مبتنی بر فعالیت استفاده می کنند. با وجود آنکه مدیریت مبتنی بر فعالیت نسبت به مدیریت سنتی برتر است، اما یک چهارچوبی کافی برای مدیریت هزینه نمی باشد. چرا که هیچ تضمینی وجود ندارد که ارزش یک فعالیت ایجاد شده به وسیله تلاش مدیریت مبتنی بر هدف، نیازهای واقعی مشتریان را منعکس سازد و به افزایش رضایت مشتریان منجر شود. اطلاعات حاصله از مدیریت مبتنی بر فعالیت، در حالی که در کوتاه مدت مدیران را در بالا بردن کارایی و اثر بخشی فعالیتهای موجود یاری دهد ولی آنها را در یافتن فرصتهای جدید برای ایجاد ارزش برای مشتری کمک نمی کند به این دلیل مدیریت مبتنی بر فعالیت ممکن است مدیران را به کاهش سودآوری و تهدید بقا در بلند مدت سوق دهد.

نحوه پیاده سازی نظام هزینه یابی هدفمند:

در میان مقالات و نوشته های فراوانی که در مراحل و نحوه پیاده سازی فرایند هزینه یابی هدف وجود دارد به نظر می رسد فرایندی که کوپر تعیین کرده است جامع و قابل فهم تر است به همین دلیل در اینجا به ذکر آن می پردازیم:

الف) هزینه یابی محرک بازار:

در این مرحله برای به دست آوردن هدف های هزینه، حاشیه سود مورد نظر از قیمت بازار رقابتی کسر می گردد. این اصل را می توان به صورت معادله زیر خلاصه کرد:

سود هدف-قیمت بازار رقابتی=هزینه هدف

به مظور انجام هزینه یابی هدف در سطح محرکهای بازار خصوصاً در مورد شرکتهایی که دارای چند محصول هستند گام های زیر باید به طور صحیح برداشته شود:

گام اول) تعیین اهداف دراز مدت و برنامه ریزی فروش و سود:

استفاده از تکنیک هزینه یابی هدف نیازمند شناخت محرکهای موجود بازار، شرایط رقابتی، ماهیت مشتری (میزان آگاهی، نرخ تغییر الزامات مشتری و آگاهی به الزامات آتی) و... می باشد. شرکتی قادر به استفاده صحیح از هزینه یابی هدف است که با شناخت کامل از عوامل فوق، بتواند برای خود یک برنامه ریزی درازمدت تدوین نماید.

گام دوم) تعیین پورتفوی محصول:

اینکه چه محصولاتی و با چه حجمی باید تولید شود، دومین گام هزینه یابی محرک بازار و بر اساس مطالعات بازار و شرایط خارجی و امکانات داخلی تعیین می شود. به نظر می رسد رد و بدل کردن اطلاعات بین فروشندگان، تولید کنندگان و مصرف کنندگان نهایی در این مرحله ضروری باشد.

گام سوم)  تعیین قیمت فروش برای هر یک از محصولات:

در این مرحله به الزامات، خواسته ها، علایق و سلیقه مشتریان از یک طرف و تمایل به پرداختی که مشتری جهت تأمین این خواسته ها دارد از طرف دیگر باید بررسی شود. همچنین با سهم مشارکت مورد انتظار در بازار و تحلیل هایی که مربوط به رقبا و شرایط رقابتی حاکم بر آن است باید محصولی را با ویژگی های مورد انتظار مشتریان بالقوه تعریف و بر اساس میانگین قیمت تعیین شده توسط آنها، قیمت فروش هدف را باید مشخص نمود، به طور خلاصه برای تعیین قیمت محصول علاوه بر همکنش عرضه و تقاضا در بازار باید به چند مبنا توجه نماییم که عبارتند از: قیمت محصولات مشابه در بازار، کیفیت و عملکرد محصول، شرایط اقتصادی بازار، البته سایر عوامل نظیر اقلام هزینه، نوع محصول، نوع صنعت، اعتبار شرکت، سیاستهای دولت و... در تعیین قیمت اثرگذار می باشد. اگر چه ممکن است قیمت انتخاب شده در طول چرخه حیات محصول تغییر کند اما گویای بهترین پیش بینی در شرایط حاضر است.

گام چهارم) تعیین حاشیه سود هدف برای هر یک از محصولات:

حاشیه سود با در نظر گرفتن فاکتورهایی مانند سهام بازار مطلوب، حجم فروش انتظاری، طول و مرحله چرخه محصولات و اهداف راهبردی بلند مدت کل شرکت تعیین می گردد البته هر محصول یا خط تولید باید حداقل حاشیه سود هدف را تحصیل کند.

گام پنجم) تعیین هزینه مجاز برای هر یک از محصولات:

هزینه هدف یا هزینه مجاز عبارت است از حداکثر هزینه ای که شرکت باید در تولید، توزیع، ارائه خدمات و واگذاری محصول متحمل شود و از ما به التفاوت قیمت فروش و حاشیه سود به دست می آید.

ب) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح محصول:

در این مرحله از فرایند هزینه یابی بر مبنای هدف بر اساس هزینه های جاری بهای تمام شده محصول جدید پیش بینی می شود و با اهداف چالش هزینه که با استفاده از تکنیک کایزن انجام می گیرد، تلاش برای رسیدن به هزینه هدف شکل می گیرد. پس از اینکه هزینه هدف برای محصول جدید تعیین شد باید شکاف موجود بین هزینه های جاری و هزینه هدف با استفاده از تکنیک مهندسی ارزش که به عنوان شکاف استراتژیک چالش هزینه معروف است را از بین برد.

هزینه مجاز - هزینه جاری= چالش هزینه استراتژیک هزینه

مهندسی ارزش عبارت است از بررسی سیستماتیک عوامل اثرگذار بر بهای تمام شده محصولات به  منظور یافتن راه های مناسب حفظ کیفیت همراه با کاهش هزینه‌ی تولید و رسانیدن آن به سطح هدف گذاری شده. مهندسی ارزش از طریق بهبود طراحی با هدف کاهش هزینه (توأم با حفظ کیفیت) و شناسایی کارکردهای زائد محصول که مشتری حاضر به پرداخت بهای آن نیست به مدیریت کمک می کند. مهندسی ارزش توسط تیمی متشکل از گروه های مختلف کارشناسان سازمان در حوزه های مختلف مهندسی، طراحی محصول، تولید، بازاریابی، فروش و مالی در مرحله طراحی انجام می یابد. مهندسی ارزش در مفهومی گسترده به بیرون از سازمان نیز توسعه یافته است و در واقع کل زنجیره ارزش از جمله عرضه کنندگان مواد و قطعات و مشتریان را در بر می گیرد و می‌تواند موجب بهبود در طراحی محصول، تغییر در خصوصیات مواد اولیه مصرفی یا بهبود روش‌های تولید محصول شود. تحلیل ارزش و مهندسی ارزش برای هر یک از سر فصل های اصلی تشکیل دهنده بهای تمام شده هدف محاسبه و سعی در برطرف نمودن چالش هزینه دارد. اشاره به این نکته ضروری است که اگر بین حداکثر هزینه جاری (بهای تمام شده مورد انتظار) و هزینه هدف، تفاوت زیادی باشد و به طور معمول نتوان آنرا با مهندسی ارزش برطرف نمود باید در تصمیمات مربوط به تولید محصول یا میزان حاشیه سود مورد انتظار تجدید نظر نمود مگر اینکه جنبه‌های غیر مالی، نظیر داشتن تنوع محصول را مد نظر قرار داد.

به طور کلی عواملی مؤثر بر هزینه یابی هدف در سطح محصول به دو دسته عامل اصلی تقسیم می‌شوند:

الف) استراتژی محصول که به درجه نوآوری، سرعت تجدید طراحی و تعداد محصولات در خط تولید بستگی دارد.

ب) ویژگیهای محصول، که در سه دسته پیچیدگی محصول، میزان سرمایه گذاری مورد نیاز آتی در تولید محصول جدید و دوران توسعه محصول قابل دسترسی می باشد.

ج) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح قطعات:

در این مرحله هزینه هدف تعیین شده در مرحله دوم یعنی سطح محصول، به سطح قطعات و اجزاء تشکیل دهنده هر یک از اقلام عمده بهای تمام شده سرشکن می گردد. و با مشخص شدن سقف رقم هر یک از عناصر سر فصل های اصلی هزینه، به عنوان مبلغ هدف ملاک عمل قرار می گیرد. در خصوص مواد مصرفی که توسط سازندگان قطعات و یا دیگر عرضه کنندگان تولید و ارائه می شود، تأمین کنندگان در عین حال که می باید از سود مناسب و متعارف برخوردار گردند می باید مواد و قطعات مورد نیاز شرکت را به قیمت تعیین شده ارائه نمایند و بدین منظور همکاری و اشتراک مساعی دو جانبه جهت کاهش بهای تمام شده مواد و قطعات و دستیابی به قیمت هدف تعیین شده الزامی است همچنین در زمینه کاهش و کنترل هزینه دستمزد و سایر هزینه های اداری و تشکیلاتی نیز، مستلزم همکاری و اشتراک مساعی بخشهای مختلف کارخانه اعم از مالی، مهندسی، بازاریابی، تولید و سایر واحدهای مرتبط است.

تنها بعد از اجرای موفقیت آمیز این مراحل است که مدیریت شرکت جهت عزم همگانی کارکنان برای حصول به قیمت تمام شده هدف، سر لوحه اصلی امور شرکت را تصویب و در عین حال آنرا به طور پیوسته مورد تجدید نظر قرار می دهد.

یک تمرین عملی بر اساس کار گروهی:

«دای هاتسو» در مقایسه با تویوتا یک شرکت خودرو ساز متوسط است و روش اجرای هزینه‌یابی هدف در آن به یک دوره زمانی سه ساله از مطالعه و طراحی تا زمانی که خودروی جدید وارد مرحله تولید می‌شود، نیاز دارد. شرکت مزبور درنظر دارد با توجه به نیاز بازار نوع جدیدی از یک محصول را تولید کند. بنابراین کار بررسی و مطالعه از طریق مدیرتولید شرکت، که مسئولیت کلی برنامه‌ریزی تولید تا فروش را بر عهده دارد شروع می‌شود، مدیر تولید از مدیران عملیاتی تحت نظارت خود و مدیران اجرایی سایر قسمت‌ها می خواهد نسبت به تهیه فهرستی از ویژگی‌های محصول جدید اقدام و آنها را گزارش نمایند. پس از دریافت گزارش و ادغام آنها، دستور بررسی پروژه صادر می‌شود.

آنگاه نوبت به برآورد هزینه های ساخت می رسد. برای برآورد هزینه های ساخت، فقط به استانداردها و روش های متداول و رایج حسابداری اکتفا نمی‌شود بلکه با اتکا به بررسی بازار و قیمت های جاری و فعالیت‌های رقبای تجاری، قیمت احتمالی محصول، که تصور می‌شود مشتریان بالقوه آماده پرداخت آن هستند برآورد می شود.

قیمت برآوردی به عنوان قیمت بر مبنای هدف با قیمتی که تصور می‌شود بازار آن را خواهد پذیرفت محسوب می‌شود. حسابداران شرکت و متخصصان امورمالی براساس هدف‌ها و برنامه های راهبردی و درازمدت شرکت و پیش بینی‌های مالی، سود ناویژه ای را بر مبنای قیمت فروش هدف، تعیین می‌کنند با کسر کردن سود ناویژه از قیمت فروش بر مبنای هدف، هزینه‌های مجاز برای ساخت محصول جدید تعیین می شود. دست اندرکاران تولید مجازند تا آن میزان برای ساخت محصول هزینه کنند که به آن هزینه هدف می گویند. هزینه بر مبنای هدف بسیار کمتر از هزینه هایی است که در عمل و در واقعیت می تواند ایجاد شود.

پس از برآورد هزینه هدف، از دوایر مختلف تولیدی درخواست می شود که آنها نیز هزینه های تولیدی دوایر خود را براساس فناوری تولیدی جاری در هر دایره و شیوه عمل تولیدی خود و مبتنی بر هزینه های استاندارد، برآورد کنند. این برآوردها نیز به معاونت تولید تسلیم می شود. معاونت تولید اینک دو دسته برآورد هزینه ساخت در اختیار دارد: یکی برآورد هزینه بر مبنای هدف که توسط حسابداران براساس مطالعات بازار محاسبه شده و یکی هم برآوردهای انجام شده توسط مدیران دوایر تولیدی، معاونت تولید با توجه به دو برآورد مزبور، حد متوسط جدیدی تعیین می‌کند و رقم جدید که معرف قیمت فروش، سود ناویژه، هزینه سربار ساخت بر بمنای هدف است به همه کارکنان ذیربط اعلام می‌شود و از همگان درخواست می‌شود برای نیل به هدف اعلام شده نهایت کوشش خود را به عمل آورند. نوبت به دایره طرح و برنامه ریزی می رسد. مهندسان طراح با توجه به هزینه‌های ساخت بر مبنای هدف، شروع به طراحی و برنامه ریزی قطعه ها و اجزای محصول جدید می‌کنند و دائماً با دیگر افراد ذیربط مانند مسئولان دایره خرید و تدارکات، سرپرستان تولید در دوایر مختلف، فروشندگان قطعه ها و لوازم یدکی و ... در تعامل و تبادل نظر بوده و پس از طراحی‌های مختلف و حک و اصلاحات مورد نیاز، سرانجام طراحی محصول جدید با همفکری همه دست اندرکاران به پایان می رسد.

مجدداً کلیه شرکت کنندگان در پروژه ساخت محصول جدید، جلسات متعددی برای بحث و تبادل نظر تشکیل می‌دهند و در خلال آن برآورد هزینه های ناشی از طرح انجام شده توسط دایره طرح و برنامه و هزینه های برآوردی بر مبنای هدف مقایسه و موارد اختلاف و انحرافات معین و مشخص می‌شود و سپس طرح مشترک نهایی پس از انجام جرح و تعدیلات لازم به تصویب اعضای گروه می‌رسد.

اینک طراحی و بررسی پروژه تکمیل شده و آماده اقدامات عملی است. در مرحله تولید نیز همچون مرحله تحقیق و توسعه و همچنین مرحله طراحی و برنامه ریزی، روش برخورد با مسائل، روشی خشک و انعطاف‌ناپذیر نیست در واقع روش برخورد با هزینه و مدیریت هزینه‌ها روشی پویا، پرتحرک و شاداب است. برای مثال در خلال سال اول تولید محصول جدید، هزینه هایی که در بودجه‌بندی هزینه تولید وارد می شود همان ارقام مربوط به هزینه های برآوردی بر مبنای هدف است و این هزینه های هدف تنها یک نقطه آغازین و مبنایی برای شروع کار تلقی می شود و رسیدن به آن میزان از هزینه های تولید، هدف تلقی نمی گردد. از این رو هنگام ارائه گزارش‌های ماهانه تولید، می‌توان ارقام هزینه‌های هدف را براساس منافع و علاقه‌های کوتاه مدت شرکت جهت انجام صرفه‌جویی‌های احتمالی مورد بازنگری قرار داد. در سال دوم فعالیت هزینه‌های واقعی سال اول به عنوان مبنا و پایه‌ای برای سال جدید تلقی می‌شود و به منظور کاهش احتمالی هزینه‌های تولیدی سال جدید، هزینه واقعی سال گذشته مورد بررسی و مطالعه قرار می‌گیرد و نکته‌های قابل استفاده جهت اصلاح روند تولید از آنها استخراج می‌شود. بدین ترتیب تا زمانی که محصول در خط تولید قرار دارد، هزینه های واقعی سال قبل مورد بررسی و دقت قرار می‌گیرد و از آنها به عنوان مبنای بودجه‌بندی و صرفه جویی و اصلاح و بهبود امور تولیدی استفاده می شود. تشریح هزینه یابی بر مبنای هدف در شرکت فوق نشان می دهد که چرا شرکت‌های ژاپنی بعد از جنگ جهانی دوم در عرصه‌های تجارت جهانی، در استفاده از هزینه یابی هدف برای برتری رقابتی از حریفان خود، تمایل زیادی نشان می دهند.

هزینه یابی هدف در ایران:

طبق تحقیقات انجام شده، عدم امکان تعیین قیمت های رقابتی، نوسانات عمده اقتصادی، رایج نبودن مشتری مداری، فقدان روحیه کاری، عدم بهره‌گیری از سیستم‌های صحیح بهای تمام شده و عدم استفاده از مهندسی ارزش به عنوان عمده‌ترین موانع و مشکلات موجود در بکارگیری هزینه یابی هدف در ایران می باشد. لذا جهت رفع این موانع پیشنهادهایی به شرح زیر ارائه می گردد:

1- تا زمانی که کشور از بازار بسته و شبه انحصاری برخوردار باشد، شرکت ها هیچگونه تمایلی به استفاده از هزینه یابی هدف نخواهند داشت و فقط در شرایط رقابتی است که شرکت‌ها جهت اینکه بتوانند به بقاء خود ادامه دهند، مجبور به استفاده از این روش سودمند خواهند بود. در ایران به دلیل عدم وجود بازارهای رقابتی، تعیین قیمت هدف با مشکل مواجه است لذا پیشنهاد می‌گردد دولت اقدام به گشودن تدریجی مرزها جهت ورود کالاها و محصولات خارجی بنماید تا شرایط رقابتی در تولید و عرضه محصولات فراهم آید.

2- از طریق اتخاذ سیاست‌های مالی و پولی مناسب، متغیرهای مؤثر در نوسانات اقتصادی را به حداقل رساند تا بتوان برای تولید در آینده برنامه ریزی نمود.

3- با توجه به اینکه تمرکز بر مشتری، راهنمایی برای کاهش بهای تمام شده محصولات است، از این رو پیشنهاد می شود شرکت ها بطور مداوم با مشتریان خود جهت دریافت نظریات آنها، ارتباط برقرار سازند و نظرات آنها را در طراحی محصولات مورد توجه قرار دهند.

4- با توجه به اهمیت چندمهارتی ساختن نیروی انسانی در دنیای رقابتی امروزی و نقش آن در افزایش کیفیت و کاهش هزینه محصولات به شرکت‌ها پیشنهاد می‌گردد به چندمهارتی ساختن نیروهای خود اقدام و کارگروهی را جایگزین کار سنتی و فردی بنماید.

5- از سیستم های بهای تمام شده نوین، مانند هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده شود. هزینه یابی بر مبنای فعالیت سیستمی است که باعث کاهش هزینه ها و همچنین محاسبه دقیق‌تر بهای تمام شده محصولات است.

6- با توجه به وجود انجمن مهندسی ارزش در ایران، پیشنهاد می‌شود شرکت ها برای استفاده از مهندسی ارزش و بهره‌‌گیری مؤثر تر از آن از راهنمایی‌های این انجمن استفاده کنند.

با توجه به نیازهای مشتریان، علی الخصوص کاهش قیمت ها و افزایش کیفیت و به منظور دستیابی به اهداف دورنمای اقتصادی و مقابله با خطرات و کاستی‌هایی که به تبع پیوستن ایران به سازمان تجارت جهانی به وجود خواهند آمد، ضروری است به سرعت نظام هزینه یابی هدفمند در صنایع کشور تدوین و به مرحله اجرا گذاشته شود.

نتیجه گیری:

با گسترش روزافزون مباحث مربوط به سازمان تجارت جهانی و پیوستن تدریجی کشورهای مختلف به این سازمان، لزوم توجه به تکنیک‌های نوین مدیریت هزینه بیش از پیش احساس می‌شود، در حال حاضر هزینه‌یابی هدف، به طور گسترده در صنایع مختلف کشورهای جهان به کار گرفته می‌شود. به منظور اجرای موفق هزینه یابی هدف، لازم است کلیه شرکت‌ها و تولیدکنندگان صنایع مختلف، ضمن حفظ کیفیت و کارکرد محصولات خود، توجه ویژه‌ای به این مقوله سودمند در کاهش قیمت‌های محصولات خود بنمایند تا با رقابتی کردن محصولات خود، سهم خود را در بازار افزایش و سودآوری خود را افزایش دهند. هزینه یابی هدف ضمن حفظ منافع صاحبان صنایع باعث افزایش رضایت‌مندی مشتریان و رفاه اجتماعی می‌گردد و اجرای موفقیت آمیز این نظام مستلزم رعایت موارد زیر می باشد:

1- توجه خاص مدیران ارشد و به تبع آن سایر مدیران و مسؤلان به اهمیت این مقوله

2- ایجاد فرهنگ کاهش هزینه در سطح شرکت و شرکت‌های تابعه

3- مشتری مداری واقعی

4- هدایت تأمین کنندگان مواد و قطعات با توجه به نظام هزینه یابی هدفمند.

5- سهیم نمودن کارکنان تمام سطوح در دستاوردهای شرکت.

6- بکارگیری سیستم‌های اطلاعاتی جامع و یکپارچه.

امید است با توجه به موارد ذکر شده به اهمیت موضوع رقابت و هزینه‌یابی هدف بیشتر توجه گردد.

فهرست منابع و مأخذ :

1- عالی ور، عزیز، «حسابداری صنعتی، مفاهیم و کاربردها در هزینه یابی – جلد اول»، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه 158 ، چاپ دوم ، دی ماه 1381.

2- شباهنگ ، رضا، «حسابداری مدیریت»، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه 131، چاپ ششم 1378.

3- رحیمیان ، نظام الدین، «مقایسه قیمت‌گذاری بر مبنای هزینه به اضافه چند درصد و قیمت گذاری بر مبنای هدف»، نشریه حسابرس شماره 6 سال دوم، بهار 1379.

4- سماواتی، رضا «ویژگی‌های بارز حسابداری مدیریت در ژاپن»، نشریه حسابرس شماره 10، سال سوم، بهار 1380.

5- خوش طینت، محسن و اشرف جامعی ، «هزینه یابی هدف، شناخت، کاربرد و ضرورت بکارگیری آن»، نشریه حسابرس شماره 16، سا ل چهارم، مهر و آبان 1381 .

6- ثقفی، دکتر علی و دکتر رحیم ارباب اسماعیلی، «بررسی اثرات اقتصادی پیوستن ایران به سازمان تجارت جهانی بر روی صنعت خودرو با نگرش به روشهای حسابداری مدیریت در شرکت ایران خودرو»، نشریه مطالعات حسابداری، شماره 5، بهار 1383.

7- دستگیر، محسن و جواد عرب یارمحمدی، «بررسی موانع بکارگیری هزینه های هدف در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران»، فصلنامه بررسی های حسابداری و حسابرسی، سال دوازدهم، شماره 39 ، بهار 1384.

8- حجازی، رضوان، «مدیریت هزینه بر مبنای هدف» ، مجله دانشکده علوم اداری و اقتصاد دانشگاه اصفهان، سال پانزدهم، شماره 1، بهار 1382.

9- دستگیر، محسن و ناصر ایزدی‌نیا، «مدیریت مبتنی بر ارزش»، حسابدار شماره 155، سال هیجدهم.

10- مکرمی ، یدالله ، «هزینه یابی هدف: روشی اثربخش برای مدیریت هزینه‌ها، حسابدار شماره 132، سال 1378.

1-       Horongren and foster, "Cost Accounting A Mongagerial Emphasis" , 8 th ed, prentice Hall. Inc, newjersey. USA, 1994.

2-       Castellano and Young, "Speed splasher an interactive team – based target costing exercise" , journal of Accounting Education 2003, pp 149-155, www.elsevier.com/locate/jaccedu

تهیه و تدوین: محمد حقیقی پراپری(دانشجوی کارشناسی ارشد حسابداری)